隨著經濟的發展，單一企業在向集團化方向過渡過程中，暴露出企業集團管控能力與集團化組織結構不相適應的問題。如何提升企業集團的管控能力成為管理領域的新難題。財務管控作為集團管控的重要手段，擺在會計核算工作面前的重大挑戰是會計核算與業務的脫節。在此背景下，ERP系統應運而生，其具有的財務業務一體化等特征被認為能夠支撐集團管控能力的提升(Rom 和Rohde，2007；陳宋生，2008)，因而在大型企業集團中迅速普及開來。然而，由于對ERP系統在企業集團的管控能力提升中的價值創造缺乏清晰的認識，導致很多企業集團在ERP系統實施過程中偏離了應有的方向。更遺憾的是，目前的理論研究也未明確提出ERP系統對企業集團管控能力的清晰影響路徑。針對以上狀況，本文從ERP系統有別于會計電算化系統的獨特特征出發，試圖打開ERP系統提升企業集團管控能力路徑的黑箱，以期為企業集團實施信息化建設提供借鑒。

一、ERP系統與會計電算化系統的特征比較

    ERP系統除了具有會計電算化系統的一般自動化功能外，還具有三個會計電箅化系統不具備的獨特特征，即頂層設計、財務業務一體化和管控平臺。

    (一)頂層設計

    按照建設目的的不同，信息系統可以劃分為操作型與管控型系統也不同。比如，會計電算化、企業資產管理(EAM)、客戶關系管理(CRM)等信息系統的服務對象僅僅是某些特定需求、對象或管理關系，因此統籌的高度局限在操作層面。某些以服務業務操作為建設目標的ERP系統也歸屬于該類型。而基于提高集團管控能力為目的的ERP系統建設，其設計視角位于集團管理的頂層。頂層設計的基本特征是以提升集團管控能力為目標，綜合考慮系統與集團的商業模式、治理模式、管控模式的適應性與匹配性，通過系統集成與標準化，將集團管控要求橫向貫通于整個產業鏈、縱向深入到作業層。這一特征使得ERP系統相對于會計電算化等其他系統在設計階段具備如下三個方面的優勢。

    1．系統集成性。ERP系統能夠提升集團內部信息的集成性。在集團總部發起建設ERP系統之前，集團內部可能已經在使用一些信息系統，甚至個別信息系統的應用效率已經非常高。如會計電算化系統對財務數據的自動化加工的效率可以達到相當高的程度。然而，這些系統之間難以實現功能上的關聯互動，信息共享性弱。即使存在與其他系統的接口，也是自下而上的銜接，僅限于交互結果數據。相反，ERP系統把企業集團內所有的業務單元都視作自身內部的子系統，并不割裂地關注各個單元，在系統設計階段，就按照業務流程之間的關系規劃信息在各個功能模塊之間的流轉，從而避免“信息死角”的出現，增強集團內部信息的集成性。

    2．流程標準化。ERP系統能夠促使業務流程標準化。企業集團可能包含若干個從事相同業務的子(分)公司，由于歷史原因，這些子(分)公司的具體業務流程可能不盡相同，使得總部難以對比分析這些子(分)公司的經營成果，并且也難以享受管理規模效應。而在ERP系統的設計中，集團總部能夠從全局角度為下屬各子(分)公司相同的業務規定一致的業務流程。

    業務流程標準化是會計核算標準化的基礎。集團總部依靠ERP系統可以規范統一包括會計科目及編碼在內的會計核算基礎工作、重要制度，以及財務報表編制和管理等。而會計電算化系統僅僅是為了實現核算流程的自動化，是根據各子(分)公司現有核算體系定制開發，不同系統之間的兼容性較差，可能在會計科目設置以及會計政策方面存在顯著差異。

    3．就源輸入。ERP系統要求所有的原始經濟業務數據都要在業務發生的源頭，由相應業務經辦人員錄入系統，不允許其他人員在其他環節對原始數據再進行修改，即“就源輸入”。這些原始數據存儲在統一的數據庫中，由集團總部統一管理，所有部門對業務事項的后續處理都需基于原始數據。這確保了會計信息能夠正確反映原始經濟業務事項，并且所有部門和子(分)公司取用數據具有一致性。而會計電算化系統有自己獨立的數據庫，數據的來源是會計人員錄人的會計憑證。這種數據存儲的分散性不僅限于會計電算化系統，每建立一個應用系統都會單獨建立一個數據庫。這些數據庫可能來源不同，數據編碼和信息標準也不統一，各個數據庫相互之間沒有聯系。這種分散存儲會導致數據內容不一致、會計核算結果準確性和及時性下降等。

    (二)財務業務一體化

    傳統的會計電算化系統注重對手工會計核算工作的模擬，并未改變財務部門與業務部門較為割裂的狀態。而ERP系統在關鍵業務操作環節都設置了與財務流程交互的控制點，財務部門可以根據管理問題的需要隨時從這些控制點獲取業務數據生成會計信息，使得財務能夠主動嵌入到業務流程之中，真正實現了財務與業務的一體化。比如，在實施ERP系統之前，對于采煤業務，財務只能在月末通過直接人工、直接材料、制造費用科目計量匯總制造成本。而ERP系統則可以把采煤業務進一步細分，按照采煤業務具體包含的落煤、裝煤、運煤、支護等流程順次預設財務嵌入點，實時分段計量各項成本費用。這也是ERP系統追本溯源能力的基礎。

    而會計電箅化系統并不要求反映業務過程，只注重對財務結果的反映，因此它未能實現財務業務的一體化。此外，會計電箅化系統提供的核算結果，也會由于放棄了對業務過程的反映而降低自身的可靠性。比如，采購員和銷售員經常在業務發生的月末或更長時間后將相關單據交予財務人員入賬，這一方面造成了財務對業務反映的滯后性，另一方面也給財務與業務人員都預留了一定的時間對結果數據進行調整，導致核算結果進一步扭曲。

    (三)管控平臺

    企業集團具有較強管控能力的核心標志是資源配置合理，各項業務相互協同，集團效益實現最大化。ERP系統為管控落地提供了平臺基礎。因為具有頂層設計、財務業務一體化的特征，ERP系統已經超越了會計核算平臺的范疇，從橫向來看是共享業務的平臺，在此平臺上，所有子(分)公司共享業務信息，各自對企業內部采購、生產、成本、庫存、分銷、運輸、財務、人力資源進行規劃，合理配置，充分發揮其效能，從而取得最佳效益；從縱向來看是共享管理的平臺，在此平臺上，集團總部能夠評價集團產業鏈各業務板塊(事業部)、各子(分)公司的價值創造能力，以及對集團效益的貢獻度，從而圍繞整個集團效益最大化目標在價值層面配置資源，以實現協同。一橫一縱形成的管控平臺為集團管理做到縱向到底、橫向到邊提供了可能。該平臺反過來也能夠促進各子(分)公司管理水平的升級。

    管控平臺作用使得ERP系統一般不容易像其他操作型信息系統那樣能夠產生立竿見影的效果，如會計電算化系統在投入使用后能夠顯著提高會計過賬作業的效率。因為ERP管控平臺作用能否得以發揮，取決于系統中各模塊的匹配程度，以及相關業務部門的使用與利用水平。但是ERP系統作為一種管控平臺，對提升集團管控能力的促進與推動作用，在理論上是可行的，在實踐中也得到了充分的印證。

二、ERP對于打通價值鏈的作用

    企業集團管控能力的發揮依賴于價值鏈的暢通。構成一條典型價值鏈的基本價值活動包括外部物流、生產經營、內部物流、市場銷信、服務、采購、人力資源管理、研發以及企業基礎設施，而每一個基本價值活動可以根據企業的具體情況進一步細分為更加具體的價值活動(Porter，1998)。這些價值活動是企業賴以為客戶創造價值的基礎。一條暢通的價值鏈應具有四個特征：構成價值鏈的每個價值活動按照所依附的業務之間的關系彼此內嵌銜接，相互集成；每個價值活動產生的價值或者消耗的成本都能夠被準確、及時地計量；每個價值活動已經較為精細，很難被繼續分解為較為獨立的價值活動；價值鏈易于被理解。

    ERP系統有別于傳統會計電算化系統具有的獨特特征，能夠輔助會計核算打通價值鏈。第一，ERP系統的集成性能夠使得集團總部從整體上規劃所有價值活動之間的關聯關系，按照業務流程走向將集團所有子(分)公司的價值活動銜接起來，打破現有“信息孤島”的局面。第二，ERP系統推行的流程標準化使得集團總部能夠按照統一的標準劃分、確認、計量子(分)公司的價值活動，增強子(分)公司內部價值活動的透明性，從而便于集團總部對價值鏈的分析與理解。第三，ERP系統具有的財務業務一體化特征以及就源輸入的特性，使得財務能夠準確、及時地反映每個業務事項消耗的成本和創造的價值。一項業務事項通常包含若干個價值活動，ERP系統能夠記錄不為現有會計核算所體現但卻反映價值流動過程的中間業務，這種設置使得財務能夠及時確認、計量每一個價值活動的價值，反映出價值創造過程。比如，ERP系統可以記錄采煤業務包含的落煤、裝煤等關鍵流程的成本消耗，據此，財務就能夠計量該業務包含的每一個價值活動所創造的價值，反映出價值在該業務內部的流轉過程。第四，ERP系統具有的管控平臺特征促使子(分)公司記錄更加豐富全面的信息，不僅包括價值、成本、時點等，而且涵蓋配置、位置等空間信息。這種推動作用有助于促進對價值活動的精細化管控，提升集團所有子(分)公司的管理水平。

三、神華集團基于暢通價值鏈的企業集團管控能力的提升

    (一)識別競爭優勢

    價值鏈能夠幫助企業集團正確識別自身的競爭優勢。企業集團是由一系列價值活動組成的經濟實體，但并不是每個活動產生的價值都等同，只有那些消耗企業集團能夠獲得的稀缺資源(如技術、專利、資產、分銷網絡等)的價值活動才是競爭優勢的來源，這些活動在價值鏈上往往表現出較高的邊際利潤。價值鏈能夠清楚地呈現每個價值活動消耗的成本和創造的價值，于是企業集團就能夠明確哪些價值活動是自身的優勢，為進一步增強優勢、圍繞優勢協調集團發展打下基礎。

    神華集團有限責任公司(以下簡稱神華集團)是一個縱向一體化的企業集團，產運銷一條龍經營，從生產、運輸、銷售到部分產品的最終消費由集團內部眾多子(分)公司共同完成。在ERP系統的輔助下，神華集團總部能夠明確各個經營板塊，以及板塊上各個子(分)公司的價值貢獻度，進而明確自身的競爭優勢。然后，以競爭優勢為核心，集團總部能夠對形成競爭優勢的價值活動給予深入管控，同時可以協調安排相關價值活動的運營，充分發揮協同價值創造力。

    (二)深入管控價值活動

    價值鏈有助于企業集團對競爭優勢給予深入管控。由于價值鏈能夠真實反映出每個價值活動的價值創造過程，集團總部據此就能夠將管理觸角延伸到構成競爭優勢的價值活動內部，評判這些活動的經營優劣，對其做出優化配置，使競爭優勢變得更加明顯。同時，相似的價值活動也具有一致的計量標準，增強了集團總部對于產業鏈的理解性和控制性。這兩方面的改善賦予了集團總部控制價值活動成本消耗和對發生的異常追本溯源的能力。

    企業集團的規模效應顯著，通常包含大量相似的價值活動。比如，神華集團下屬的神東煤炭集團擁有16座煤炭在生產井工礦井，烏海能源有限責任公司擁有11座井工礦井，這些礦井都擁有相似的價值活動組成。打通價值鏈后，價值活動的成本消耗就可以直接反映給集團，集團總部據此將價值活動的實際發生成本與其同類型成本、定額成本、歷史成本等進行比較，對其提出明確的管控要求。在ERP系統實施前，神華集團總部只能通過財務報表粗略地了解各個礦井的成本消耗，無法實施有力的管控。而借助ERP系統打通價值鏈后，集團總部能夠將管控觸角深入到生產班組。通過將某個煤炭生產班組的平均生產成本與其他班組相比較，如果發現在排除外界因素后該班組的平均成本總是處于高位，集團總部就可以通過具體的成本項數據尋找原因，推動該班組管理水平的升級。此外，集團總部也能夠據此掌握各個價值活動的成本變動范圍和影響因素，為標準成本體系的建立打下基礎。

    對于在財務報表中發現的異常現象，集團總部能夠做到追本溯源。比如，導致采礦成本增幅超過預期的原因可能包括異常的天氣、地質條件等自然環境，某類原材料呈現趨勢性的價格增長等外部經濟環境，以及自身管理不到位等內部原因。這種信息的確認對于集團加強預測準確度、提高自身對環境的反應能力至關重要。但是在ERP系統實施之前，集團總部對于異常現象的追溯無法到達較為細致的價值活動層面。比如對成本超標的追溯只能到達礦的層級，而礦的內部價值鏈對于集團總部而言是非透明的。在ERP系統實施后，神華集團總部可以沿著價值鏈按圖索驥，追溯到采礦班組的各項具體成本消耗和原材料去向。

    (三)協同價值活動

    價值鏈有助于企業集團的協同發展。暢通的價值鏈不僅能夠反映出每個價值活動消耗的成本和創造的價值，而且可以呈現出價值活動之間、價值活動內部流程之間的關聯關系，對這些關聯關系的管控是企業集團創造協同價值最重要的來源。通過梳理和優化這些關聯關系，集團總部就可以圍繞競爭優勢，統籌相關價值活動的運營協調，最大化企業集團的協同價值。

    鐵路是目前煤炭行業的瓶頸資源，利用自有鐵路運輸煤炭是神華集團最重要的價值活動之一。神華集團為了充分發揮該價值活動的價值創造能力，要求銷售集團盡量將煤炭運輸到鐵路終端銷售，而不能僅從自己的局部利益出發銷售于鐵路沿線。此外，為了更加充分地發揮鐵路運力，神華集團要權衡車皮回空與返程車皮裝卸其他產品(如水泥、礦石等)造成的時間損耗之間的價值水平。

    此外，對于生產的優質煤外銷還是供集團下屬電廠自用的決策，神華集團盡可能將優質煤全部外銷，而讓下屬電廠盡量使用劣質煤。雖然為了適應劣質煤，電廠需要進行相應改造而產生了額外成本，但是由于優質煤能夠在市場上以較高的價格銷售，因此，這使得銷售活動可以創造更大的價值，對集團整體而言更加有利。在暢通價值鏈的輔助下，企業集團甚至可以計算出每噸煤從哪個礦井通過何種途徑銷售給哪家客戶獲得的利潤最高，從而能夠優化產、運、銷的整體布局。

    以上這些協同價值的實現都以打通的價值鏈所呈現的價值活動之間的關聯關系作為基礎。未來，神華集團應當把這些關聯關系作為管控重點，對其展開進一步全面深入的優化。而且由于這些關聯關系涉及較多價值活動，需輔以復雜的數學模型，因此將對會計核算反映出的價值鏈質量提出更高的要求。

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本文標題：基于會計核算視角研究ERP系統在集團管控中的價值創造

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