以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據和信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。
    要適應瞬息萬變的外部市場環境，取得持續性的競爭優勢，企業就必須把重點放到制訂競爭戰略上來。而傳統的成本管理卻經常把眼光局限在單純降低成本上。不可否認，在成本管理中，節約作為一種手段是不容置疑的，但事實上在企業采用不同競爭戰略的情況下，當以保證企業產品的差異化（如售后服務）為重點時，可以適當提高成本，同樣能達到取得競爭優勢的目的。
    戰略成本管理是成本管理與戰略管理有機結合的產物，是傳統成本管理對競爭環境變化所做出的一種適應性變革。所謂戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據和信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。
    作業成本法（ABC）解決了成本失真的問題，使企業的成本分配和產銷決策更加合理，同時對于企業內部管理、戰略成本管理及資源優化配置等方面有著積極的意義。

    一、從幕后走向臺前
    企業管理理論和方法的不斷創新和快速發展給CFO及其領導的財務人員帶來了前所未有的挑戰。在國內計劃經濟時代，各行各業的財務人員每天的工作內容都是一樣的，記賬、出報表、報稅等等，主要職責就是為國家算賬，按照國家頒布的政策和規則來算，目的就是反映企業經營結果。那個時期，企業的生產、銷售等全部被納入財政預算，在國家的計劃經濟體制下運行。從CFO進駐國內企業，至今的十余年間，財務人員的職能不斷發展、不斷拓寬、不斷從后臺向前臺延伸（見圖1）。

圖1 財務人員角色和職能的變化

    財務人員開始越來越多關注地公司整體戰略規劃、總體資產運作和管理、風險管理及成本控制等，CFO在為CEO最終決策提供更多的支持和幫助的同時，還要制約其權力的濫用。CFO們在企業治理結構不斷完善的過程中，慢慢發生著蛻變，在企業的日常運作和長遠規劃中起著越來越重要的作用。
    從前的賬房先生開始走出報表的桎梏，參與到企業的經營管理中，成為規劃師、分析師和控制師。
    從企業成本管理內涵的演變歷程中，我們也可以看到在管理需求的變化推動下，財務職能發生的深遠變化（見圖2）。

圖2 成本管理內涵的變化

    二、挑戰
    2005年，對于首鋼集團下屬某企業的財務負責人史先生來說，記憶猶新。就在這一年，他領導著財務人員開始了功能和定位的轉變。
    該企業經過46年的自我發展，固定資產凈值達1.26億元，年銷售收入近6億元，年鋼材生產能力達到30萬噸，不但能生產角鋼、扁鋼等普通型材，而且具有了生產F型鋼的能力。隨著2004年國企改制的推進，公司的經營環境發生了巨大的變化。除了存在包袱沉重、設備老化等國有企業普遍具有的問題之外，由于隸屬關系的變化和首鋼為迎接奧運所采取的減產措施，首鋼逐步減少了供給公司的鋼坯，供貨價格也與市場逐步持平，公司失去了賴以生存的原料價格優勢。與此同時，市場競爭日益激烈，產品價格受到居高不下的成本影響，使企業在競爭中處于非常被動的局勢。
    如何才能使企業贏得生存空間，獲得利潤，持續發展，一直困擾著公司CEO。降低成本，是擺在企業面前的必須選擇。這個選擇對成本管理提出了新的要求，成為了史先生及其下屬財務人員的新課題。
    一場財務成本核算的變革，即將在企業內展開，在這個過程，史先生也將帶領財務人員迎接新的挑戰。

    三、蛻變
    史先生和他的團隊對現有的成本核算系統進行了調研與分析，發現了隱藏于原有成本核算方法下面的五個問題：
    1、產品的工藝差異在現有的成本核算方法中未得到體現；
    2、各工序料工費消耗的差異在現有的成本核算方法中未能得到體現；
    3、成本歸集不細致，料工費的消耗未能進行明細核算；
    4、產量是唯一的成本分配依據，虛增了高產量產品的成本；
    5、輔助生產費用分配不準確，為此而引發的扯皮爭執現象時有發生。
    這五個問題就是現有成本核算方法的癥結所在，解決這些問題就是整個團隊應對挑戰的第一步。
    史先生引入了作業成本管理，通過運用作業消除、作業選擇、作業減低和作業共享四種手段來消除不增值的作業，從而提高作業鏈效率，使企業走出困境。基于現有的財務管理的基礎，史先生制定了第一場戰役的目標：提高公司成本核算的精細化程度，減少成本歪曲的發生概率，盡量為作業管理的開展提供數據支持，具體為以下四點：
    1、通過作業劃分使產品的工藝差異和工序的料工費差異在核算結果中充分得到體現；
    2、把科目細分為資源，對料工費的消耗進行明細核算；
    3、豐富分配方法與分配標準，提高成本核算的準確性；
    4、完善輔助生產部門費用的分配過程，提高輔助費用分配的精細化程度。
    基于這樣的目標，全體財務人員和外部專家一起，在原有成本核算體系的基礎上引入了作業成本的原素，設計了適應于企業的作業成本模型（見圖3）。

圖3 作業成本模型

    模型中延續了公司原有的成本核算組織體系，廠部與車間分工沒有發生變化。改變的是核算的范圍和深度。輔助生產成本由按部門核算統一改為按班組核算，基本生產成本增設資源和作業兩級核算對象。
    核算過程如圖3所示，整個過程由歸集基本生產車間成本開始。各項成本經歸集后形成基本生產成本科目余額。材料類科目通過庫存系統的記錄直接追溯到具體的材料，一部分科目根據產量直接分配到產品，其余科目根據工資標準、月折舊計提額等資源屬性分配到崗位、設備等資源。資源通過直接追溯或產量、工時等資源動因分配到作業。作業分為管理類、輔助類和生產類作業。管理類作業和輔助類作業需先向生產類作業分配，生產類作業然后以工時為標準分配到產品結束分配過程。核算中所需的燃動、修理和其它輔助費用數據由輔助生產部門提供。

    基本車間所承擔的輔助生產成本通過新的分配過程計算得到（如圖4所示）。生產部門首先以內部結算價為依據完成互相提供服務的結算。對于輔助生產部門來講，其最終分配到基本車間的成本由圖中所示的公式計算得到。加號表示其他部門為其提供產品或服務的費用結算金額，減號表示該部門為其他部門提供產品或服務的費用結算金額。

圖四 輔助生產成本分配過程

    為了提高輔助費用分配的準確性，減少車間之間的扯皮現象。成本模型中按輔助產品或服務的類別分別選用了最能體現費用消耗方式的分配標準。例如，電用度、水和汽用噸、機加工和維修用工時等。
    完成了作業成本模型的設計，史先生和他的財務團隊也完成了由成本會計到成本管理的轉變。但是，在推行的時候，他又遇到了實施的難題，人們已經習慣的作業方式很難改變，新型的管理思想也很難讓人輕易接受。
    在企業全范圍內，從上到下，史先生展開了新成本模式的講解和培訓，使員工們了解并最終接受了這種新型的成本核算模式。
    隨后的一年多時間內，當初的問題逐一得到了解決。

    首先，成本扭曲的情況得到了根本性解決。
    車間開坯和軋材的工藝路線存在較明顯的差異。在軋制工段，軋材需要經過五架軋機，而開坯只需經過一架軋機。在精整工段，軋材和開坯需要的工序則完全不同。原有的成本核算方法忽略了這種差異，生產車間當月發生的制造費用與人工費用全部按產量分配到了軋材與坯材，軋材與坯材成本存在著嚴重的扭曲現象。引入作業成本法之后，產品在工藝流程上的差異在成本計算過程中得到了充分體現，不用不分、少有少分的原則得到了充分體現，成本扭曲的情況得到了根本性解決。
    其次，成本分析的深度和廣度得到了擴展，作業管理的開展有了充足的數據支持。
    應用作業成本系統之后，成本可以按科目－資源－作業－產品進行多層次展示，成本發生的過程清晰地得到了反映。產品的成本構成可從科目、資源、作業三個角度進行透視，設備的產能利用率、人員的作業效率、經濟技術指標對作業成本的影響也能得到有效的分析。成本分析的濃度與廣度得到了擴展，這為下一步作業管理的開展提供充足的數據支持。
    最后，輔助費用得到了準確分配，杜絕了部門之間的扯皮。
    以前，輔助生產部門的費用需要進行兩次分配。第一次利用內部結算價格分配燃動、修理和委外費用，第二次通過產量把剩余費用分配到各車間。第一次的分配類似標準成本法，但缺少費用差異核算環節，差異的責任和原因未能反映。第二次分配過于簡單，消耗對象和消耗方式不同的費用采用了同樣的分配方法和分配標準。因為分配不準確，各車間為此經常發生扯皮現象。輔助部門費用按作業量進行分配后，各主生產車間承擔的輔助費用得到了清晰地界定，杜絕了部門之間的扯皮。
    作業成本法（ABC）解決了成本失真的問題，使企業的成本分配和產銷決策更加合理，同時對于企業內部管理、戰略成本管理及資源優化配置等方面有著積極意義。在作業成本法實施過程中，財務人員的職能發生了根本性的變化，不再囿于財務會計的職能，向推動企業變革和為企業經營決策提供支持作用的職能傾斜。從這個意義上我們可以看到，CFO的職能與CEO的需求重合在了一起，CFO也完成了蛻變，正式登上了企業經營的舞臺。
    對于史先生來說，完成了這些之后，只是未來的一個起點，財務變革才剛剛開始。

    起步
    和史先生一樣，中國的CFO們正在或已經著手進行變革，從金字塔的塔底開始走向塔尖，從記錄經營過程，向監控經營過程，參與經營，創造價值開始邁進。在這條路上，還有更多的挑戰在等待著CFO們（見圖5）。

圖5 財務職能金字塔

    這些挑戰將包括：
    1、 價值管理，未來CFO們將擔負起建立科學的業績管理體系的使命。
    2、 設計適合企業實際情況的會計政策，而不是僅僅遵循準則和制度的要求。
    3、 在企業擴張并購中，成為主要決策人之一，將參與更多的定價、并購方式和對價支付方式的選擇。
    4、 制定包括市場風險和內部控制機制的風險管理方案。
    ……
    以前只說借、貸、只說這個不符合會計制度，那個不符合國家規定的財務將不復存在了，取而代之的是CEO的盟友和合作伙伴。

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本文標題：成本上升為戰略的途徑

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