隨著經(jīng)濟的發(fā)展和世界范圍內(nèi)企業(yè)競爭的加劇，成本管理在企業(yè)中所發(fā)揮的作用越來越大，精細化的成本管理方法在企業(yè)中也得到了越來越多的應用。常見的精細化管理方法有標準成本法、戰(zhàn)略成本管理、目標成本法以及作業(yè)成本法等，這些精細化成本管理方法雖然能夠向企業(yè)管理者提供準確、詳細的成本信息，但是由于成本核算的繁雜以及存在自身不能克服之不足，不能很好地為企業(yè)的成本管理服務。ERP系統(tǒng)（EntERPrise Resource Planning，企業(yè)資源計劃）作為針對物資資源管理（物流）、人力資源管理（人流）、財務資源管理（財流）、信息資源管理（信息流）集成一體化的企業(yè)管理軟件，為這些方法的應用與融合提供了平臺和技術(shù)支持，使各種精細化成本管理方法相互彌補不足，提高企業(yè)的成本管理效率。
1 常用精細化成本管理方法述評
1.1 標準成本法
標準成本法是指以標準成本為核心，通過標準成本的制定、執(zhí)行、核算、控制、差異分析等一系列有機結(jié)合的環(huán)節(jié)，將成本的核算、控制、考核、分析融為一體，實現(xiàn)成本管理目的。國際流行的ERP 系統(tǒng)在成本管理模塊中普遍采用標準成本管理。 但標準成本法的成本管理范圍沒有覆蓋產(chǎn)品全過程，更多關(guān)注于生產(chǎn)過程的成本，忽視管理過程的成本，并且標準成本法對制造費用的分配是以“數(shù)量基礎”作為成本分攤的單一標準，在當今新的制造環(huán)境下，間接成本的比重大為上升、間接成本的構(gòu)成日益復雜，而且其中與產(chǎn)品數(shù)量無關(guān)的項目大量增多，單一的間接成本分配標準大大降低了成本核算的準確性。另外，標準成本法只考慮了企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境而忽視了企業(yè)外部的市場環(huán)境，這與現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求是不相適應的。
1.2 目標成本法
目標成本法是一種以市場為導向，對有獨立制造過程的產(chǎn)品進行利潤計劃和成本管理的事前成本核算和控制方法。目標成本法在產(chǎn)品生命周期的初始階段就注重成本的降低，拓寬了企業(yè)成本管理范圍，并且以市場需求為驅(qū)動因素進行產(chǎn)品設計，以市場價格為出發(fā)點設定目標成本。但是目標成本法難以滿足成本的合理性要求，目標成本法通過目標利潤倒逼出目標成本，在企業(yè)內(nèi)部和外部條件發(fā)生變化時，如業(yè)務量大幅度變動等將對企業(yè)的成本構(gòu)成和支出標準產(chǎn)生重大影響，而責任管理主體為了保證目標成本的實現(xiàn)，可能會忽視了成本的真實需要而犧牲了產(chǎn)品質(zhì)量，這無疑會對企業(yè)的長遠發(fā)展產(chǎn)生不利影響。另外，與標準成本法一樣，目標成本法對間接費用的分配標準單一，降低了成本核算的準確性。
1.3 作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎的科學信息系統(tǒng)，基本原則就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本理論為解決在新制造環(huán)境下制造費用的分配問題提出了一條嶄新的思路，由此產(chǎn)生的成本信息相對來說比較準確。并且作業(yè)成本法的作業(yè)思想與ERP系統(tǒng)的供應鏈思想是相通的，將作業(yè)成本法應用于ERP系統(tǒng)使得成本控制的范圍從企業(yè)內(nèi)部擴大到了企業(yè)外部，擴大了作業(yè)成本法的成本管理范圍。
1.4 戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理是指如何利用戰(zhàn)略性成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。其基本思想就是要將成本因素同企業(yè)的競爭地位聯(lián)系起來，尋求企業(yè)競爭力的提高與成本持續(xù)降低的最佳途徑。戰(zhàn)略成本管理的應用基礎是ERP，它是ERP的進一步深化和擴展。由于戰(zhàn)略成本管理思路性、抽象性強，難以定量化、具體化，實施起來太困難，目前在企業(yè)真正做到戰(zhàn)略成本管理是很困難的。但是，這種管理方法具有宏觀性，它要求企業(yè)用戰(zhàn)略的眼光來進行成本管理，把眼光放到為顧客創(chuàng)造價值、培養(yǎng)企業(yè)的競爭力的高度上來，而不僅僅是降低成本。因此可以將其作為理念性和指導性的方法貫穿于企業(yè)整個成本管理過程中，使企業(yè)在進行成本管理時有新的更遠大的方向，有助于企業(yè)更長遠的發(fā)展。
2 ERP環(huán)境下精細化成本管理方法再研究的必要性
由于標準成本法、目標成本法、作業(yè)成本法以及戰(zhàn)略成本管理產(chǎn)生的歷史背景和時間先后不同，往往人為地把它們割裂開來，從而限制了成本管理理論和方法的發(fā)展，影響了企業(yè)成本管理的效果。但從本質(zhì)上看，這些成本管理方法是一脈相承、各有側(cè)重、互相補充的一個具有內(nèi)在邏輯關(guān)系的完整的統(tǒng)一體，雖然各有不足之處，但也具有一定的互補性。
1）標準成本法強調(diào)材料、工藝、人工等的客觀標準，為產(chǎn)品成本的形成構(gòu)建了單位應該實現(xiàn)的目標成本，并且，標準成本的事前計劃、事中控制、事后分析已經(jīng)形成了一整套完整的控制體系。但是隨著市場競爭的加劇，企業(yè)越來越注重考慮外部的市場狀況，市場導向的目標成本管理就可以滿足這方面的需求，并且目標成本法拓寬了成本管理的范圍，使得成本管理不僅僅局限于產(chǎn)品的制造階段。另一方面，標準成本法也解決了目標成本制定的合理性問題，彌補了目標成本法事中控制和事后控制不力的問題。
2）標準成本法和目標成本法都存在制造費用分配標準單一化問題，而作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，在間接費用的分配上更加理性和符合實際，同時非常注重產(chǎn)品成本產(chǎn)生過程的分析和控制，解決了成本發(fā)生的追本溯源問題。
3）目標成本法在目標成本的制定過程中雖然考慮到了市場因素，但是與企業(yè)戰(zhàn)略相脫節(jié)，容易導致企業(yè)就成本論成本，追求短期利益，不利于企業(yè)長期生存發(fā)展。而戰(zhàn)略成本管理能夠提供成本管理的框架，將成本目標具體化，能夠制定好成本定位，將企業(yè)戰(zhàn)略貫穿于成本管理的每個環(huán)節(jié)，注重企業(yè)成本的持續(xù)性降低。
因此，基于ERP 系統(tǒng)的平臺，將標準成本法、戰(zhàn)略成本管理、目標成本法及作業(yè)成本法相融合，使得各精細化成本管理方法取此之長補彼之短，完善現(xiàn)有ERP系統(tǒng)成本管理中的不足，盡可能發(fā)揮各精細化成本管理方法的優(yōu)勢，構(gòu)建向上接軌企業(yè)戰(zhàn)略、向下深入作業(yè)過程的成本管理方法，是必要的。
3 ERP環(huán)境下精細化成本管理方法融合
3.1 基本思路
首先將戰(zhàn)略成本管理與目標成本法融合，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略定位，制定企業(yè)成本戰(zhàn)略，并以此為指導，結(jié)合市場信息制定出產(chǎn)品的目標成本，將目標成本戰(zhàn)略化，構(gòu)成企業(yè)成本管理的核心框架；其次將目標成本法與標準成本法融合，消除目標成本與初步確定的標準成本的差異，將標準成本目標化；第三，標準成本法與作業(yè)成本法結(jié)合，確定各作業(yè)的標準成本，并以該標準成本為依據(jù)進行成本實時控制，融合實施總流程見圖1。
圖1 精細化成本管理方法融合總流程
3.2 融合實施流程
1）戰(zhàn)略成本管理與目標成本法的融合——目標成本戰(zhàn)略化
首先，通過對企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，確定企業(yè)的戰(zhàn)略定位。第二，以企業(yè)的戰(zhàn)略定位為指導，結(jié)合市場需求的短期預測結(jié)果以及企業(yè)的經(jīng)營規(guī)劃，制定出產(chǎn)品的目標成本。要注意這種目標成本是為了提高企業(yè)成本優(yōu)勢，以市場和競爭者為參照系所確定的戰(zhàn)略性目標成本。企業(yè)在制定產(chǎn)品的目標成本時，一方面必須以市場為出發(fā)點，通過市場調(diào)研了解競爭對手的情況和顧客的認知價值，確定產(chǎn)品應該具備的功能和質(zhì)量水平，設定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)；另一方面還必須考慮其他客觀條件，包括市場價格、相對競爭優(yōu)勢等戰(zhàn)略因素最終確定單位產(chǎn)品的目標成本。如果企業(yè)采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，則在滿足顧客對產(chǎn)品基本功能需要的前提下，其目標成本應低于競爭對手的成本，使企業(yè)利用成本優(yōu)勢獲得高于產(chǎn)業(yè)平均水平的利潤或者以較低的價格占據(jù)更大的市場份額；如果企業(yè)采用差別化競爭戰(zhàn)略，應該滿足顧客的特殊要求，則目標成本可以與競爭對手持平或略高于競爭對手，使企業(yè)用產(chǎn)品的差異性獲得超額利潤。
2）目標成本法與標準成本法融合——標準成本市場化
根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的管理水平、技術(shù)水平，初步確定企業(yè)標準成本。比較產(chǎn)品目標成本和初步確定的標準成本的差異，若目標成本高于標準成本，則初步確定的標準成本即為最終標準成本；若目標成本低于初步確定的標準成本，則尋求消除差異的方法，使標準成本符合企業(yè)戰(zhàn)略和市場需求。
首先，優(yōu)化企業(yè)外部價值鏈。如通過談判，從供應商獲得更有利的價格，以降低企業(yè)采購成本等；針對行業(yè)價值鏈中耗費較大的部分，考慮進行前向整合與后向整合以尋求降低成本的途徑。
其次，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部價值鏈——對作業(yè)鏈進行重構(gòu)。從戰(zhàn)略高度出發(fā)區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，盡量消除非增值作業(yè)，對所有不必要的作業(yè)進行消除，對于那些無法徹底消除的非增值作業(yè)，應最大限度降低其成本及所消耗的時間；合理劃分過細的相關(guān)作業(yè)，對于那些劃分過細卻又關(guān)系密切的、屬性基本相同的作業(yè)予以合并，以提高作業(yè)過程的整體效率；分解作業(yè)，如果某一作業(yè)包含不同類型的業(yè)務，且這些業(yè)務的每一項都具有一定的復雜性，則按一定的業(yè)務性質(zhì)進行拆分可以提高作業(yè)效率；優(yōu)化作業(yè)流程，對作業(yè)流程進行分析與診斷，確定作業(yè)流程存在的問題，尤其要關(guān)注作業(yè)流程之間的聯(lián)結(jié)問題，使作業(yè)流程之間彼此協(xié)調(diào)，降低系統(tǒng)內(nèi)耗。
第三，尋找可替代材料，進行產(chǎn)品優(yōu)化設計。運用價值工程、成本分析等方法尋求更佳的產(chǎn)品設計。考慮以上方法確定改進方案，利用ERP成本模擬功能進行成本模擬，若模擬成本高于目標成本，則返回設計部門進一步改進，若模擬成本低于目標成本，則確認為最終的改進方案。并將模擬成本確認為最終的標準成本，作為成本實時控制的依據(jù)。融合流程如圖2所示。
圖2 目標成本法與標準成本法融合流程
3）標準成本法與作業(yè)成本法融合——標準成本細化至作業(yè)水平
根據(jù)上一步最終所確定的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和作業(yè)流程，制定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)清單BOM和作業(yè)清單BOA（Bill of Activities），并按產(chǎn)品結(jié)構(gòu)清單BOM確定改進后的直接材料用量標準和價格標準；按產(chǎn)品作業(yè)清單BOA將標準成本細分至作業(yè)水平，確定各作業(yè)層次標準成本及標準作業(yè)量。借助于ERP平臺，將各作業(yè)的標準成本及直接材料標準成本嵌入業(yè)務系統(tǒng)處理流程中，作為成本實時控制的依據(jù)，當實際成本與標準成本出現(xiàn)差異時，在合理的范圍內(nèi)由操作員自行處置，若差異超出合理范圍，則應分析成本差異產(chǎn)生的原因，必要時改進標準成本。
另外，據(jù)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)清單BOM、產(chǎn)品作業(yè)清單BOA和主生產(chǎn)計劃可以產(chǎn)生物料需求計劃和作業(yè)需求計劃，通過物料需求計劃進一步制定采購計劃；通過作業(yè)需求計劃，可以得出花費作業(yè)數(shù)量和花費作業(yè)的時間以及這些作業(yè)所消耗量的成本，最終得到一個以作業(yè)成本法為基礎的成本計劃。如此，ERP 系統(tǒng)不僅能完成對產(chǎn)品物料需求的控制，而且能預估和監(jiān)控企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)和業(yè)務流程。
4 結(jié)論
戰(zhàn)略成本管理、目標成本法、標準成本法以及作業(yè)成本法等幾種成本管理方法的融合，使得基于ERP的精細化成本管理更為完善，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
1）引入戰(zhàn)略成本管理思想及目標成本法，成本控制更具市場性和戰(zhàn)略性。 將企業(yè)成本管理的空間范圍從企業(yè)內(nèi)部擴展到企業(yè)外部，不僅考慮企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的重構(gòu)，而且考慮外部價值鏈的優(yōu)化，尋求從企業(yè)外部降低成本的途徑。
2）融合作業(yè)成本法，成本核算更準確。作業(yè)成本法改善了傳統(tǒng)ERP 系統(tǒng)基于產(chǎn)品數(shù)量對間接費用的分配問題，間接費用的分配更合理，成本核算更為準確。
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