迄今為止，按照資源消耗的特點及在產品中所占的比例人們把有關成本的計算大致分為兩類：一類是產品成本的計算，另一類是作業成本的計算。本文討論產品成本的計算。
有關產品成本的計算方法很多，按適應范圍和管理目標也可分為兩類：一類是完全成本法；另一類是變動成本法。在完全成本法的類別中又有品種法、分批法、分步法等主要的產品成本計算方法；在變動成本法類別中主要是標準成本法。
ERP采用的是標準成本體系，它對成本計算的變革主要體現在ERP的成本計算思路、處理方法、具體應用上與傳統的產品成本計算方法有許多不同。
ERP成本體系在計算思路上的突破
突破是相對于守舊、傳統而言的。為此，有必要首先對傳統產品成本計算方法的特點加以簡單的討論，然后再探討ERP成本體系在計算思路上的突破。
一、完全成本法的特點
與ERP標準成本計算體系相比較，我們現行的完全成本法計算成本具有如下特點：
1、成本按經濟用途分為直接材料費用、直接人工費用和制造費用三部分（如圖1-2所示），沒有把制造費用進行進一步區分為固定制造費用和變動制造費用，這樣的成本分類不利于考察產品成本的動因；基于此，完全成本法難以正確計算產品的贏利，也無法揭示業務量、成本、利潤三者之間的依存關系，當然就更談不上成本控制、利潤預測和產品生產組合決策的制訂；
2、成本按經濟用途分類其實是建立在完全成本法的核算基礎之上的，這種核算有三個特點：一是所有的成本要素基本上都是以實際成本入賬（分步法里也可以計劃成本入賬，在會計期末需要再調整回實際成本）；二是要求核算準確，不能采用近似、假設等手法；三是對完全成本法下的成本項目做出明確界定，期間費用不能進入產品成本。但是，在實際業務中（包括許多教材、執業考試用書）都不嚴格遵守成本核算的要求，把部分或全部期間費用直接計入產品成本，這樣以來，就造成產品成本結構的更加混亂，分析、控制難以執行；
3、完全成本法計算過程繁瑣，尤其是到月底涉及到費用分攤、成本還原等會計事項時會計部門的工作量會很大。不管是手工環境還是使用會計電算化軟件都無法改變這一基本事實；
4、計算過程人為或主觀因素摻雜過多，影響核算的準確性；企業在成本計算環節的制度化、規范化很難落實到具體的作業層次、落實到每個核算人員；
5、一方面是在制品的成本難以準確計量（成本信息可能是失真的，會計期末才可得到，而且是一個平均數據，這些數據在不同的月份有可能是不一樣的）而另一方面是整個成本核算體系（包括產成品的成本計算）、會計核算體系對在制品的成本的數據依賴過強；
6、一旦核算對象較多將難以適應，財務成本計算中的“分類法”就是為了應對這種情況；
7、財務成本計算對物料是按類來進行管理，如主料、輔料、外來件...無法實現對物料的逐項成本管理；
8、計算方法多樣，應用復雜，掌握困難；且不同計算方法下的成本數據難以進行比較；
…
二、變動成本法的特點
不管是ERP標準成本計算體系，還是傳統的手工環境下的標準成本計算體系都屬于變動成本法在會計務實中的具體運用。了解這一部分內容，能為ERP對產品成本計算變革的深入理解做好鋪墊。
（1）成本按其習性進行分類（固定成本、變動成本和混合成本）。與成本按經濟用途分類在產品成本構成上的差異在于：固定制造費用不包含在內；
（2）標準成本是一種“定額成本、相關成本”，在成本制度上排除了成本要素歸集的隨意性；
（3）每個成本要素都必須進一步劃分為數量標準與價格標準；
（4）標準成本的定額必須依據各自企業具體的技術、管理、生產現狀來合理制訂、及時維護。所謂合理制訂是指工時定額數值的得出，必須通過動作分析、作業研究來確定，必須靠科學、合理的期量標準來保證；
（5）標準成本計算體系簡化了成本計算的過程和復雜程度；
（6）包括標準成本制訂,成本差異分析,成本差異處理三大方面。
三、ERP成本體系在計算思路上的突破
由于BOM結構的引入、程序化的實現使得ERP的標準成本體系在計算思路方面展現出獨特的個性：
1、ERP的標準成本在ERP系統中是以成本BOM的形式而存在，而成本BOM的概念只存在于ERP的成本體系；
2、成本BOM的運算可以與工藝BOM、產品BOM、甚至設計BOM協同運做，實現信息的集成與共享；
3、ERP標準成本的計算高度自動化，從成本數據的獲取、滾加到記賬憑證的生成都無需手工干預；
4、ERP計算出來的標準成本結構清晰，在制品在加工過程中不斷發生的費用（材料、人工、制造費用）均以各自的身份堆積存放在在制品成本區域中，即使生產完成，產品或半成品入庫，這些費用還是以各自的身份進入庫存成本區域中，不進行疊加混合；
5、ERP標準成本廣泛采用工作中心、成本中心、利潤中心的定義，非常便于實施責任會計；
6、ERP標準成本的數據可以與企業的彈性預算數據互為補充，從而在統一標準的基礎上強化了企業的管理工作；
7、便于成本追溯，配合計算機程序化的快速運算可以按照產品結構追溯到任何一級的變化；
8、ERP通過日常生產匯報機制進行逐個生產指令的成本核算，相對于國內目前還廣泛采用的會計期末一次性進行單據結轉、費用分攤“計算”出來的平均成本，更加真實。
ERP成本體系在計算方法上的突破
秉承管理會計的應用特點，ERP標準成本計算體系在方法上打破了以往傳統手法“非此即彼”的限制，增強了實際應用的靈活性、主動性。
一、基本標準制度和現行標準制度在ERP成本計算體系中的融合
傳統的標準成本按適用期和修訂頻率可分為基本標準成本（BasicStandardcost）和現行標準成本（CurrentStandardcost）。前者是指某產品在達到正常生產水平第一年度的實際成本，這種成本標準一經確定，只要生產基本條件無重大變化，一般多年不變。使用基本標準成本與各期實際成本對比，可反映成本變動趨勢；后者是指按其適用期內應該發生的價格，效率和生產經營能力利用程度等預計的標準成本，當各因素變化時應當及時修訂。這樣，現行的標準成本就既可用于評價當期實際成本，又可用于存貨及銷售成本計價。
由此可見，以上兩種方法各有優缺點。如經常根據實際情況變動則不利于進行較長期間的趨勢分析，反之則不利于日常控制。在傳統的做法不得不采取折中的做法，結果是兩方面管理都未做好。而在ERP軟件完善的庫存及標準成本數據支持下，很容易解決這個問題：例如我們可以在年初備份現有庫存及標準成本數據（基本標準成本），年內各會計期間及時更新成本標準，使之盡量符合實際情況（現行標準成本）以有利于效率評價和成本控制，年末再備份當前標準成本數據并按基本標準成本的數據指標進行調整，即可與年初數據比較用作趨勢分析。
不僅如此，如果需要還可在ERP標準成本體系中很方便地維護正常的標準成本、理想的標準成本等體系，從而進行各種成本模型下的模擬和分析。
二、實現成本的基本核算方法和輔助核算方法的融合
我國成本會計把產品成本計算方法分為基本方法和輔助方法兩種�；痉椒òㄆ贩N法、分批法和分步法；輔助方法包括分類法、定額成本法、標準成本法和變動成本法。隨著預算、控制與決策在企業生產經營活動中的重要性不斷提高，企業內部對基于變動成本、標準成本、定額成本等輔助計算方法所產生的信息需求也更加迫切與強烈。這樣以來就出現了沖突：一方面，對外的財務成本管理要求采用完全成本法計算產品的成本，主要的計算方法有品種法、分批法和分步法；另一方面，企業內部管理要求采用變動成本法計算成本，主要的計算方法是標準成本法。于是乎，企業的財會部門被夾在了中間：大企業只有增加人力物力成立兩套班子、建立兩套賬；而小企業只能舍棄一頭。我們接觸客戶，許多企業的財務主管也向我們咨詢分步法、品種法在ERP標準成本體系實現的可能性。那么，有沒有兩全其美的辦法呢？
應該說是有的，在此就介紹兩種變通的處理方法：
1、把固定制造費用盡可能按成本動因歸集到變動制造費用，對于難以合理直接歸集的制造費用可以計入當期損益。如此以來完全成本法與變動成本法其實就成了一回事！
這是最簡單、直接的處理方法。而且無論從計算的結果還是處理的原由來看都是可信、站得住腳的。我們知道，完全成本法和變動成本法最核心、本質的差異在于對固定制造費用的處理上，現在如果我們可以消除這種差異，企業當然只需要做一套賬即可滿足內外不同的管理需要；還有一點就是對生產用固定資產的折舊處理上如采用這種方法應該來說也更加合理。以往生產設備的折舊被劃分為固定制造費用，如受外界影響企業兩個月份的產量差異很大，那么這種差異反映到產品的單位成本上的差異就會很大。而事實上這種成本差異并不會被市場所認可。所以，建議把當期產品該攤的部分（通過定額確定）以變動成本的形式計入產品，而不該攤的部分（與期間相關的）直接計入當期損益。
2、可以在會計期內把制造費用按變動成本法的要求進行分解，在會計期末再按制度調整回來。傳統工作中，會計部門無法進行如此大量的成本核算，而在ERP方式下，采用了標準成本制度，對于每一個成本要素均規定了材料費，人工費，變動制造費率和固定制造費率，實際上就是按照變動成本法的成本項目設置的，使上述做法成為可能。
ERP成本體系在實際應用上的突破
如果ERP成本體系在實際應用上無法取得突破，那么以上介紹的思路和方法上的突破將沒有意義。而實際應用又是一個龐大且復雜的話題，不同企業、甚至不同應用基礎的人遇到的問題都不一樣，為此建議準備實施ERP成本管理的企業引入正規的管理咨詢。在此，只簡單地介紹幾個共性的問題。
一、標準成本的差異分析
標準成本與實際成本的差額就是成本差異。由于成本由數量和價格兩個因素構成，因此成本差異也有數量差異和價格差異。成本差異分析就是分析差異的性質與差異的具體構成。
1、直接材料成本差異的計算與分析
直接材料的價格差異=（實際價格—標準價格）X實際數量
直接材料的數量差異=（實際數量—標準數量）X標準價格
直接材料的成本差異=直接材料的價格差異+直接材料的數量差異
=材料的實際成本—材料的標準成本
一般來說，直接材料的價格差異由采購部門負責；直接材料的數量差異由生產或中轉儲運部門負責。
2、直接人工成本差異的計算與分析
直接人工成本差異由直接人工數量差異和直接人工價格差異構成，兩種差異的代數和反映了直接人工實際成本與直接人工標準成本之間的差額。
工資率差異=（實際工資率—標準工資率）X實際工時
直接人工效率差異=（實際工時—標準工時）X標準工資率
直接人工的成本差異=直接人工工資率差異+直接人工的效率差異
=人工的實際成本—人工的標準成本
直接人工成本差異形成的原因主要應由勞動人事部門和生產部門負責。
3、制造費用差異的計算與分析
制造費用按其性質，可分為固定性制造費用差異和變動性制造費用差異兩種。在日常工作中，這兩種差異也是分別進行計算和分析的。
（1）變動性制造費用差異的計算與分析
變動性制造費用耗費差異=（實際分配率—標準分配率）X實際工時/機時
變動制造費用效率差異=（實際工時/機時—標準工時/機時）X標準分配率
變動性制造費用差異=變動性制造費用耗費差異+變動制造費用效率差異
=變動性制造費用實際成本—變動性制造費用標準成本
變動性制造費用差異分析是要分清由變動性制造費用耗費差異和變動制造費用效率差異對變動性制造費用差異影響的大小和方向。變動性制造費用耗費差異主要受變動性制造費用的節約和浪費的影響；變動制造費用效率差異主要受工時變化的影響。
（2）固定性制造費用差異的計算與分析
固定性制造費用差異是固定性制造費用實際支出額與標準支出額之間的差額，它通常包括固定性制造費用耗費差異、固定性制造費用效率差異和生產能力利用差異三個部分。
固定性制造費用耗費差異=實際分配率X實際工時—標準分配率X預算工時
=固定性制造費用耗費實際數—其預算數
固定性制造費用效率差異=（實際工時—標準工時）X標準分配率
生產能力利用差異是指實際工時與預算工時之間的差異，計算公事如下：
生產能力利用差異=預算工時X標準分配率—實際工時X標準分配率
=（預算工時—實際工時）X標準分配率
固定性制造費用耗費差異主要受管理人員的工資率和稅率、折舊率的影響，固定性制造費用效率差異和生產能力利用差異的產生主要受現有生產能力利用程度的影響。
二、標準成本的差異處理
標準成本的差異處理主要有兩種方法：直接計入當期損益或進行分攤
1、如果差異結果較小，一般直接結轉于產品銷售成本賬戶，直接計入當期損益。
這種方法采用的前提是企業具有較好地控制成本差異的手段，如跨月事務的減少，零庫存目標的接近和當月產出當月銷售的實現…�？傊制跀備N與在產品與在制品之間分攤的事項越少、涉及的價值越低、企業經營越穩定就越有條件實施這種處理方法；
2、如果差異較大且差異大小的幅度尚不穩定，則需要分析原因，同時積極修訂、優化標準成本數據、強化成本控制制度以期縮小這種差異；針對這種情況建議在適應期內依照我國財務會計制度，按規定通過差異分攤把標準成本調整為實際成本。
三、分項結轉在ERP系統中的實現
分項結轉是分步法中最主要的方法，日常的應用也非常廣泛。事實上，日常遇到的客戶提問這類問題也居多。
BOM（物料清單）的應用，可按物料訂各成本項目標準（橫向），按BOM層次結構又可實現自底向上按成本項目的滾加（縱向）。如此以來，在制品在加工過程中不斷發生的費用（材料、人工、制造費用）均以各自的身份堆積存放在在制品成本區域中，而不會發生混淆。此其一；其二是ERP的標準成本支持多加工步驟的成本計算，這樣就可以把生產步驟（通常都以生產車間為單位）作為成本核算的對象。
四、標準成本核算中賬號差異的產生原因及對沖
ERP系統采用事務驅動方式(Transactiondriven)來計算產品的成本。預先設置轉賬科目以便系統自動處理登入相應賬戶。但由于成本核算中標準制訂的不合理、維護的不實時,內控制度不健全，因此很多賬號的差異就產生了。
例如、由于新物料的突然出現,使得標準成本中心數據未能及時輸入。而此時,物料已通過采購訂單辦理了入庫并影響了庫存數量。在采購環節差異反映為訂單價與標準成本價(0)的采購價格差異,如該情況被當月及時發現,進行標準中心數據的輸入,會形成標準成本差異,它正好與采購時的采購價格差異形成對沖；
如果該情況當月沒有及時發現，那么這些差異也可以在以后通過修改庫存物料標準成本中心數據,在制品在投入與產出時標準成本的變動,成本滾加(CROV/CROL)等方法實現對沖。當然差異發現得越晚、跨越的期間越多處理起來就會越麻煩。
五、成本BOM的修訂與維護
成本BOM是ERP系統的核心部分。以現行標準成本體系控制企業的成本目標及運行是大多數制造企業的基本要求。因此，企業必須依據市場、加工工藝、生產條件、技術水平的變化及時地對成本BOM進行修訂。
我們知道，ERP標準成本的計算采取的是自下而上的成本滾加，按照操作的不同方式又可分為凈改變法和重生成法兩種。以批作業（一般以工單的加工批量為依據進行上報，在收發料時進行成本的滾加）方式執行的成本滾加不可避免地存在一定的滯后性,并為劃分各會計期間的發生成本帶來的混淆。在企業成本核算實際中,這個缺點的嚴重性取決于BOM中各項目價格、數量因素的變動頻率和BOM樹結構的修改頻率。因此,以頻繁的局部的成本滾加(凈改變)輔之以定期(考慮到為準確劃分期間成本,建議最長不能超過一個月)的重生成法應當是較為可取的一種做法。其原則是:成本滾加的目的是為了盡可能地消除一些可能發生的成本差異科目。
以上從ERP對產品成本計算的思路、方法和應用方面的突破進行了簡單的分析與闡述，期望業界同仁、學者予以指正！
附：參考資料
標準成本制度在MRPII中的應用，衛曉東
管理會計，立信會計出版社，李惟莊
成本會計學，中國人民大學出版社
管理會計學中國人民大學出版社
成本會計上海三聯書店
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本文標題：淺析ERP對產品成本計算的變革
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