隨著經濟全球化、信息化的發展，企業間競爭已在很大程度上轉變為供應鏈與供應鏈之間的競爭，供應鏈管理已引起理論界和實務界的廣泛關注。與之相對應，供應鏈成本管理思想和技術也在西方國家逐步發展起來，但國內會計學界目前對此研究還不多。本文試圖對供應鏈成本管理的發展過程和動因進行分析，并對其理論結構進行剖析。
一、供應鏈成本管理的發展過程
(一)供應鏈管理的發展。供應鏈管理起源于材料管理和物流學。經過多年的發展，許多專家和學者對供應鏈提出了大量的定義，這些定義在供應鏈管理的發展過程中，都起到了一定的推動作用，它們都是在一定的背景下，甚至從不同的學科角度提出的，而且是在不同發展階段上的產物。縱觀不同時期供應鏈管理的定義，大致劃分為三個階段：(1)強調物流管理過程的階段。馬士華教授認為，“供應鏈管理的研究最早是從物流管理開始的”。它所涉及的主要是物料采購、庫存、生產和分銷諸部門的職能協調問題，最終目的是為了優化企業內部的業務流程，降低物流和采購成本，從而提高經營效率。基于這種認識，在早期有人將供應鏈僅僅看作是物流運作模式和物資管理；(2)強調價值增值鏈的階段。進入二十世紀八十年代，由于需求環境的變化，原來被排斥在供應鏈之外的最終用戶和消費者的權力得到認可，從而被納入了供應鏈的范圍。波特價值鏈模型的提出更是直接將企業內部供應鏈看作是價值鏈。供應鏈不再只是一條生產鏈和物資鏈了，而是一個涵蓋了整個產品“運動”過程的增值鏈。價值增值是供應鏈的基本特征，有效的供應鏈必定是一個增值鏈。也就是說，在供應鏈中的各個實體，無論從事什么樣的活動，其對產品轉換流程的增值必須大于成本；(3)強調“網絡”和聯盟的階段。隨著信息技術的發展和產業不確定性的增加，企業間關系正在呈現日益明顯的網絡化趨勢。網絡化的供應鏈更加注重企業之間的戰略合作關系。這種關系不僅強調價值創造，而且強調利益共享和風險共擔，從而將關系管理和風險管理納入供應鏈管理的范疇。應該說第二階段的價值增值的概念并不是真正的價值概念，財務學中的價值體現了收益和風險兩個方面的統一，而第二階段的供應鏈管理只包括成本和收益的概念，沒有風險的概念。比如通過信息共享和統一庫存管理(JMI)，能有效的減少牛鞭效應，從而降低庫存風險。像豐田(Toyota)、耐克(Nike)、尼桑(Nissan)、麥當勞(McDonalds)等公司的供應鏈管理都從網絡的角度來實施，強調供應鏈的戰略伙伴關系問題，可以與重要的供應商和用戶分享信息，共同規避風險，從而更有效地開展工作。
(二)供應鏈成本管理的發展。對應于供應鏈管理發展的三個階段，成本管理也經過了相應的三個階段。(1)材料和存貨成本管理的階段。這個階段的成本管理以職能為基礎，以材料和物資的消耗管理為重點，當然也包括人工成本的管理，因此，該階段的成本管理體現了資源節約的思想，以資源管理為其主要特征，并未體現出流程導向的特點，具體方法有標準成本法和按部門為基礎的預算管理；(2)作業成本管理的階段。這個階段的成本管理從資源深入到作業，通過不同作業環(作業自身的價值分析)和作業鏈(作業之間的聯結)的有效配置和調整，改善作業效率，剔除不增值作業，從而從作業層次改善成本。該階段的成本管理從作業的動因控制成本，成本動因的提出，使得成本管理得以從邏輯上和技術上找到成本改善和超標的原因，從而從根本上控制住成本。成本動因和結果在空間上的分離也使得跨組織的作業改善成為成本管理的必需，即基于供應鏈的作業成本管理。這個階段的成本管理以作業和流程為中心，體現的是能力管理的基本思想；(3)跨組織成本管理和交易成本管理的階段。這個階段的成本管理是供應鏈成本管理的現代階段，它以組織之間的交易成本為重點，雖然組織之間的交易成本仍然通過各種作業和資源的消耗表現出來，但這只是交易成本的表現，而不是交易成本發生的內在原因，其內在原因在于企業之間的關系協調程度，這與作業成本后階段提出的戰略作業成本是一脈相承的，戰略成本管理中的非結構化成本動因，如執行性成本動因，本身體現的就是企業與利益相關者之間的關系。
(三)供應鏈成本管理產生和發展的動因分析。主要包括企業整體管理理念的轉變和成本結構變化的發展兩個方面。(1)企業管理理念的轉變和發展，使得成本管理必須與企業整體管理實踐相適應。具體來說包括以下幾個方面的轉變：一是管理的目標從利潤提升向價值增值轉變。傳統的管理將利潤作為企業管理的歸宿，但現代管理認為利潤管理應該逐漸讓位于價值管理(VBM)。這種價值基礎的管理不僅要考慮收益而且要考慮風險，因此，只有競爭沒有合作的經營模式不能降低風險，而建立在“雙贏”基礎上的競爭合作模式，才能真正合理控制成本和風險，從而提升價值；二是從職能管理向流程管理轉變。傳統的企業管理將供應鏈中的采購、制造、營銷、配送等職能活動割裂開來，獨立運作，并且具有各自獨立的成本目標和預算計劃，而且經常互相沖突。在企業外部，供應鏈上游、下游的各個合作伙伴的業務活動，也需要從職能管理向流程管理轉變，因為為顧客提供需求的是整個流程而不是一個個被分割的職能(于增彪、李巖，2004)；三是從交易管理向關系管理轉變。傳統的企業之間的關系是離散的交易關系，因此，在做采購還是自制的決策時，考慮的就是變動成本和價格的比較，這就不可避免地出現各個企業之間機會主義行為。現代管理要求協調供應鏈成員之間的關系，通過建立戰略合作伙伴關系，以使供應鏈整體的交易成本最小化、收益最大化；(2)企業成本結構內部運動規律的發展使然。隨著市場和生產環境的變化，成本結構也發生了很大變化，具體來說包括兩個方面。一方面，從成本結果來看，企業產品的成本很大一部分是其他企業，如供應商轉移過來的，有時達到70％以上，因此，要控制住成本，局限于單個企業內部的成本顯然是不夠的；另一方面，從成本動因和成本結果之間的關系來看，成本發生的原因和結果往往在時間、空間上相互分離，即此時產生的成本其動因可能在上一個時間段，或者在空間上位于企業外部，此時的成本動因導致彼時的成本發生，彼地的成本動因導致此地的成本結果，由于供應鏈上其他企業的行為導致本企業成本的發生，或者本企業的行為導致其他企業的成本增加；再者，傳統的成本動因與結果之間往往呈現出線性化、結構化的特征，即成本動因與成本結果之間有著確定性的映射關系(殷俊明等，2005)。而隨著各種非結構化成本動因的出現，成本動因與結果之間的關系不再具有確定性的關系，而更多的體現為一種隨機關系，二者之間表現為非線性的風險關系，體現為一種嵌入性的特征。
二、供應鏈成本管理的理論結構分析
(一)供應鏈成本控制——成本控制的時間延伸與空間擴展的統一
成本的發生存在于一定的時間和空間內，并構成了成本核算與控制的時空域。供應鏈成本，與傳統的產品成本和企業成本、部門責任成本相比，具有將成本核算的時間和空間統一起來的優點。從時間上看，成本的產生和控制與產品的壽命周期一致，即經歷了研發、設計、采購、制造、營銷、配送、售后服務以及回收等過程，這個過程不僅包括了企業內部的完整的供應鏈，而且跨越企業邊界，涉及供應商、制造企業、分銷商、顧客、以及社會公眾，成本核算只有將范圍擴展到整個時間鏈條，才能真正完整的核算和控制成本，否則只能是成本在供應鏈的各個環節轉移，即某個環節的成本降低以其他環節成本的上升為代價。從成本控制的空間來看，成本的發生地與引起成本發生的主體往往不一致，比如供應商的行為引起制造商成本的改變，或者反之，制造商的行為改變引起供應商成本的增加，即成本發生的原因和結果不僅在時間上產生滯后或提前，而且在空間上相互分離，這給責任成本的追溯和控制帶來了新的難點。傳統的部門責任成本核算以職能作為歸集和分攤成本的基礎，在成本控制上必然以部門為界，力求部門內部效率的提高和成本降低，而對部門間和企業間的作業協調持消極態度，在縱向層級組織結構的配合下，成本轉嫁、預算松弛和預算游戲等逆功能現象必然不可避免，這些都不利于整個供應鏈成本的降低和競爭能力的提高。而供應鏈成本核算的基礎是流程管理的理念，流程不僅穿越部門之間的壁壘，而且跨越企業邊界的限制，從最初的供應商的起始流程開始，經過制造商的全部流程，到最終消費者完成消費乃至產品生命周期結束的所有作業和資源消耗。顯然，這種成本核算與供應鏈管理的橫向動態組織特征是相適應的，而且實現了基于流程的點到點(from end to end)的成本核算與控制。
(二)供應鏈成本計算與管理——作業優化與關系協調的兩個維度
1．跨組織成本管理的基本框架。Handfield和Nichols(1999)給供應鏈管理下的定義：“供應鏈包括產品從原材料階段到到達最終客戶的過程中與產品流動和轉換相關的所有作業，以及相關的信息流。物資和信息都是沿著供應鏈自上而下流動。供應鏈管理通過建立和完善供應鏈企業之間的關系將這些作業整合起來，從而獲得持續的競爭優勢。”因此，供應鏈管理的精髓可以概括為三點：一是從最初的原材料的獲取到最終產品的交付為止的產品整個生命周期的作業管理和流程管理，這就是供應鏈管理的流程視角，這與供應鏈協會(supply chain council)1997年發布的供應鏈參考模型(supply chain refernce model，SCOR)是一致的；二是強調供應鏈節點企業之間的關系，尤其是企業與供應商之間的伙伴關系；三是供應鏈企業之間的信息流動與共享。應該說這三個方面都與成本管理密切相關。cooper&slagmulder(1999)基于供應鏈管理的上述思想將供應鏈成本管理劃分為產品和關系兩個維度，并根據生命周期成本管理的思想將每個維度具體劃分為構建和運營兩個階段，這樣便形成了圖1所示四個區域的供應鏈成本管理矩陣。
圖1 供應鏈管理的產品——關系矩陣
第一個區域由產品設計和網絡設計組合而成，要解決兩個方面的問題，一個是生產什么樣的產品，這個問題的前提當然首先涉及到為誰生產，即最終顧客是誰，其消費偏好和價值主張(value proposition)是什么，因此，在一定程度上也涉及到了供應鏈的組成；另一個是由誰參與產品的生產，即供應鏈的組成企業有哪些，包括內部結構如何，內部各節點企業的權力、利益分配及信息共享關系如何處理，一般認為供應鏈企業之間結成伙伴關系比傳統松散的市場關系具有優越性，能帶來關系性租金。第二個區域由產品生產和網絡構建組合而成，即在產品主要功能和結構設計完成以后，選擇哪些企業組成參與供應鏈完成產品的生產，這個過程的關鍵問題就是供應商的選擇。傳統的供應商選擇是采用比價采購的方法，即哪個供應商的報價低，就選用哪個供應商。隨著采購管理和全面質量管理的采用，單純的比價采購受到詬病，而綜合考慮質量、成本、交貨期的多目標決策模型得到廣泛采用，盡管這些模型在理論上受到推崇，但在實務中采用甚少。隨著作業成本法的廣泛應用，全部所有權成本(TCO)在供應商選擇和評價中得到廣泛應用。第三個區域由產品設計和網絡界面優化組合而成，即在供應鏈組成結構基本確定的情況下進行的產品設計，這部分的內容主要包括兩部分，一個是零部件設計作業的自營和外包，即哪部分設計和開發屬于自己的核心能力，而另一部分則可以外包給主要合作伙伴，由主要供應商具體設計零部件的內部功能和結構；另一個是在整體產品設計的過程中，讓供應商和零售商早期參與，以便聽取他們的意見，并利用其專用技術。最后一個區域是在產品結構和供應鏈結構都已選定條件下的成本管理，其主要聚焦點在于各節點企業之間的界面優化和生產過程中的流程優化，其主要工具有作業成本法(ABC)和改善成本法(kaizen costing)。因此，這一階段成本管理的實質是在接受現有供應鏈結構和產品結構的前提下，尋找現有結構下交易和流程改進潛力，如何縮短產品生產周期、改善效率、降低庫存成本，也就是在解決了生產什么樣(what)的產品和由誰(who)生產的前提下，如何(how)高效的生產的問題。
2．跨組織成本管理的基本方法。對于各個決策區域需要解決的具體問題和有關的成本決策工具，Cooper和slagmulder(1999)在跨組織成本管理(IOCM)的框架下給出了具體的分析方法。具體來說，網絡選擇主要解決的問題是網絡協議的建立和維持，其核心思想是建立和改善精益型采購——供應關系。產品設計主要解決的成本管理問題是目標成本的設計與分解，其主要工具有價值工程(VE)、價格—質量—功能(PQF)權衡、跨組織成本調查(interorganizational cost investigation，ICI)以及并行成本管理(concurrent cost management，CCM)。在產品制造階段主要的成本管理方法是改善成本法，其工具主要是價值分析(value analysis，VA)，但這個價值分析是跨組織的價值分析，而不是傳統的企業內部的作業價值分析。界面優化主要解決的是組織之間的交易成本和效率問題，其主要目標是減少不確定性和降低交易成本，相應的工具主要有電子商務(EC)、電子數據交換(EDI)、協同規劃與預測(CPFR)、用于壓縮時間、提高反應速度和服務質量的快速響應(QR)和有效消費者反應(ECR)技術等。
3．供應鏈成本管理的三維分析模型。stefen seuring(2004)進一步將成本的三個組成部分加入到上述產品——關系二維分析框架中，得到供應鏈成本管理的三維分析模型。從直接成本到作業成本、交易成本體現了成本劃分層次的進一步拓展，按照seuring的觀點交易成本主要是企業之間的作業和活動產生的成本，因此，交易成本跨越了不同企業；而傳統ABC法下的作業成本，主要是企業內部支持性作業產生的間接成本，作業成本不構成產品的直接內容，因此，作業成本局限于本企業內部，但可以跨越不同的部門，而且一般發生在生產輔助部門和企業管理部門；直接成本主要包括直接材料和直接人工，構成產品價值的直接內容，直接生產成本局限于生產部門內部。二維模型將成本發生的時間和空間分布整合在一起，為供應鏈成本分析提供了一個系統的分析框架，即供應鏈成本管理不僅要在不同時間階段進行成本管理與權衡，而且要在不同企業之間統一籌劃，三維模型則進一步提出了要在不同成本內容之間進行統一籌劃與權衡的要求。應該說三個維度之間也是有一定的關聯關系的，除了三類成本動因的不同空間分布外，一般來說，交易成本和作業成本主要發生在網絡設計和產品設計階段，而直接成本主要發生在產品生產階段。由于時間發生的不同，成本性態表現和管理的重點也不同，交易成本表現為固定性和沉沒性，同時表現為很強的風險性，需要進行早期管理。而直接成本表現為變動性，具有持續改善的要求，除了有設計階段的事前規劃外，后期生產階段的管理也很重要。
圖2 供應鏈中的成本核算框架
三、供應鏈成本管理的基本思想
(一)成本管理以顧客滿意為基本出發點的思想。讓最終顧客更滿意是供應鏈全體成員的共同目標，也是拉動供應鏈流程運轉的起點，顧客滿意的實質是顧客獲得超出他們承擔的產品價格以上的那部分“價值”，供應鏈可以使得這部分“價值”升值。因此，供應鏈完全可以通過加強企業之間的協作降低成本，以更低的價格向客戶提供優質產品。此外，供應鏈還可通過改善產品質量、提高服務水平等多項措施來增大顧客所期待的那部分“價值”，從而提高顧客的滿意度。
(二)新型競爭合作的思想。與傳統企業經營管理不同，SCM是對供應鏈全面協調性的合作式管理，它不僅要考慮核心企業內部的管理，還更注重供應鏈中各個環節、各個企業之間資源的利用和合作，通過當然，按照ABC法的成本動因的概念，這三種成本都可以統一到作業成本，因為作業是為顧客創造價值的基本單位，可以跨越企業和部門邊界。三類成本的區別實質在于作業動因的歸屬不同，直接成本的動因是數量基礎的，其計量基礎存在于直接生產部門內部，而作業成本的作業動因以不同層次的作業為基礎，其計量基礎存在于直接生產部門外部，交易成本的作業動因的計量基礎位于企業外部，因此控制交易成本單純從企業內部出發收效將很小。
各企業之間合作和信息共享，最終達到“雙贏”。早期的單純競爭觀念完全站在企業個體的立場上，從企業自己的角度管理和控制成本，必然以犧牲供應鏈上其他企業的成本利益為代價，結果往往導致整個供應鏈成本反而上升。SCM的合作競爭理念把供應鏈視為一個完整的系統，將每一個成員企業視為子系統，組成動態聯盟，彼此信任和互相合作，共同尋求成本降低的解決之道，追求系統效益的最大化，最終分享節約的成本和創造的收益。
(三)跨組織集成和優化的思想。SCM是現代網絡信息技術與戰略聯盟思想的結合，高度集成的網絡信息系統是其運行的技術基礎，企業管理信息系統從MRP開始，經過MRPⅡ到ERP的不斷發展，不僅是計算機和網絡技術的發展，而且體現了管理思想從職能導向到流程導向的演進，更從單個企業單個職能的局部優化，發展到整個企業基于作業的集成和優化，最后發展到跨組織的流程集成和優化，以實現全球范圍內多工廠、多地點的跨國經營運作，通過信息和資源共享，實現以顧客滿意為核心的價值增值戰略。
(四)質量、時間和成本統一管理和相互權衡的思想。質量、時間和成本是衡量顧客滿意的三個維度，因而構成了現代企業最重要的三個競爭變量，同時也是衡量企業各種業務流程和企業間關系的三種基本屬性。在新的經營環境下，企業要想贏得顧客，獲取競爭優勢，必需能夠在整個供應鏈和整個產品生命周期內始終同時做到更好、更快和更廉價，只有這樣，才能真正實現全面成本管理。因此，任何的成本管理改進，不管是持續性的還是突破性的，都不能只顧成本而不考慮質量和響應時間的要求，這也是現代供應鏈成本管理的一個重要特征。
表1 供應鏈成本管理的變遷
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本文標題：供應鏈成本管理：發展過程與理論結構
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