引言
根據鋼鐵行業的購買因素調查，顧客對產品價格因素重視程度占30%，排在各種購買影響因素首位。產品的價格與產品制造成本有著密切的關系，因而，如何充分發揮制造執行系統在成本管理和控制方面的作用，降低成本，提高企業產品的市場競爭力，是企業非常關心的問題。成本管理和控制有著豐富的內容，本文從制造成本和制造執行系統（MES）的角度展開討論。
1 MES 成本管理和控制中的成本概念
傳統意義上的成本或者說財務會計中的成本，專指按某一種產品或商品所歸集的費用，其本質屬性是“對象性”或“歸屬性”。不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關的決策都離不開相應的成本信息，也就是說企業管理決策的多樣化直接導致了成本信息的多樣化，即“不同目標，不同成本”。
1.1 成本按經濟用途分類
財務會計中按經濟用途把成本分為制造成本和非制造成本兩大類。后者也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，不在制造執行系統考慮范圍內。制造成本也稱生產成本，是指為制造（生產）產品而發生的支出，可根據具體的經濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。
（1）直接人工。指在制造過程中直接對制造對象施以影響以改變其性質或形態所耗費的人工成本， 核算上即為生產人員的工資。
（2）直接材料。指在制造過程中直接用以構成產品主要實體的各種材料成本。這里所說的材料對具體企業而言，是指構成其產品的各種物質，當然也包括外購半成品，而不僅僅指各種天然的、初級的原材料。
直接人工與直接材料的共同特征是都可以將其成本準確地歸屬于某一種產品上，最能體現成本“歸屬性”這一傳統上本質屬性。
（3）制造費用。指為制造產品或提供勞務而發生的各項間接費用。從核算的角度講，包括直接人工、直接材料以外的為制造產品或提供勞務而發生的、只是無法直接歸屬于某一產品的全部支出。制造費用內容繁復，通常將其細分為間接人工、間接材料和其他制造費用。其中，間接人工指為生產提供勞務而不直接進行產品制造的人工成本，如設備養護、維修人員的工資；間接材料指在產品制造過程中被耗用、但不容易歸屬某一特定產品的材料成本，或者是不必單獨選擇分配標準以確定歸屬某一特定產品份額的材料成本，如各種工具、物料的消耗成本；其他制造費用指不屬于直接人工和直接材料的其他各種間接費用，如固定資產的折舊費、維修費、保險費， 車間用動力費、照明費等。
應該指出的是，生產方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分或三者的構成有直接影響。如生產自動化水平的提高會導致上述意義的制造費用在生產成本總量中所占的比重增大； 再如生產的專業化分工的加深會導致制造費用的形象更加“直接化”。
當制造費用按一定的標準在各受益對象即產品中分配完畢，制造成本也就演變為所謂的“產品成本”，即以產品品種來標識的成本。
1.2 成本按性態分類
成本性態也稱成本習性，是指成本的總額對業務總量（產量或銷售量）的依存關系。按成本性態可以將企業的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本三類。
（1）固定成本。指其總額在一定時期和一定業務量范圍內，不受業務量變動的影響而保持固定不變的成本。通常又細分為酬量性固定成本和約束性固定成本。酬量性固定成本也稱選擇性固定成本或任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數額的固定成本。約束性固定成本是指管理當局的決策無法改變其支出數額的固定成本，因而也稱為承諾性固定成本。
（2）變動成本。指在一定時期和一定業務量范圍內其總額隨著業務量的變動而成正比例變動的成本。借助固定成本的分類思想，變動成本也可細分為酬量性變動成本和約束性變動成本。
（3）混合成本。是指“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質的成本。通常可分為三類半變動成本、半固定成本和延伸變動成本。半變動成本的特征通常有個基數部分，它不隨業務量的變化而變化，體現著固定成本性態，但在基數部分以上隨業務量的變化而成比例變化，又呈現出變動成本性態；半固定成本與半變動成本剛好相反；延伸變動成本的特征是在業務量的某一臨界點以下表現為固定成本，超過這一臨界點則表現為變動成本。
2 MES 成本管理控制系統的方法
2.1 作業成本管理方法
MES 成本管理控制系統是以提高經濟效益為最終目的的信息處理系統。它運用一系列專門的方式方法，通過確認、計量、歸集、分析、編制與解釋、傳遞等工作，為管理和決策提供信息，并參與企業經營管理。
應當明確的是，MFS 成本管理控制系統與一般財務管理或成本會計意義下的成本管理控制不完全相同，它強調實時動態和可控性，著眼于企業持續改進和成本不斷降低。
以作業為基礎的成本計算法，是一個以作業為基礎的科學的系統方法，它貫穿作業管理的始終，通過對所有作業跟蹤進行動態反映，可以更好地發揮成本信息在MES 中的作用，提高企業經營活動管理水平。與傳統成本計算方法不同，它從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心上來，通過對作業成本的確認、計算，為盡可能地消除非增值性作業、改進增值作業及時提供有用信息，減少有關的損失和浪費。
從成本的構成上看，制造費用在產品成本中的比例大大提高，同時構成內容也復雜化。對于傳統的成本計算，產品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都歸入了制造費用，然后用單一的分配標準，按各產品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，形成各種產品應負擔的制造費用成本。而ABC法則按制造費用發生的多種“成本動因”進行分配，使制造費用按產品對象化的過程更趨明確，使成本的可歸屬性大大提高，更合理地完成了間接地將成本分配到有關產品的過程。此外，由于某些隱式的中間過程流和實際消耗資源有差異，傳統成本分攤方法并不能將作業數量與相應的產品（輸出）對應起來，而ABC法則是通過對實際制造活動的跟蹤將間接成本進行分配，更準確地刻畫了產品成本的發生過程。
2.2 作業成本計算過程
圖1 給出了利用ABC 法進行經營過程成本計算的過程。
圖1 作業成本計算過程示意圖
（1）建立作業模型。作業模型有助于理解和定義企業組織的功能行為，可用MEFO 進行功能建模。
（2）收集成本數據。獲取給定模型或過程的所有相關費用。成本數據的范圍是與研究作業或過程的界定相關聯的。
（3）成本數據的分類。
（4）追蹤成本到作業。
（5）成本分析。一般按以下步驟進行：分析作業輸出和性能；選擇輸出衡量手段；確定單位輸出的作業輸出成本；確定時間需求；記錄輸出衡量。
3 MES 成本管理控制系統的主要功能
要實現降低制造成本，提高效益的目標，如圖2 所示，MES成本管理控制系統應具有以下主要功能。
圖2 MES 成本管理控制系統功能結構宏觀管理
標準信息管理。（1）費用類型管理按成本類型，劃分直接成本/間接成本、固定成本/變動成本，建立與材料成本、人工成本、制造費用等會計科目的對應關系；（2）成本中心管理按生產工序劃分成本中心，組成成本計算與評估的基本單位；（3）成本計算所需基本數據維護管理。
計劃成本管理，也稱標準成本管理。標準成本是指正常生產經營條件下應該實現的，可以作為控制成本、評價實際成本、衡量工作效率的依據和尺度的一種目標成本，是企業在現有的生產技術和管理水平上，經過努力可以達到的成本。（1）按生產品種的質量要求和制造標準，確定對應的生產工序流程和消耗量；（2）結合當前的單位價格計算出各生產品種的標準成本；（3）根據成本差異分析的結果，修正計劃成本的計算依據。
實績成本計算。（1） 對從生產管理系統接收到的生產實績（材料投入量、各工序處理時間、各生產品種的生產量、副產品發生量），利用標準成本進行計算；（2）計算出金額之后，利用已定義的會計賬目代碼，形成憑證數據，進行日會計處理。
成本差異分析。（1）差異計算根據每日的生產實績結算，計算出標準與實績對比的成本差異，并細分為直接材料成本差異、直接人工成本差異和制造費用差異，制造費用差異按其形成原因和分析方法的不同又可分為變動制造費用差異和固定制造費用差異；（2）差異分析將成本差異因素排序，找出較大的一些成本差異因素，分析成本差異的成因，為成本控制提供依據；（3）差異分配將累計的成本差異，按比率分配給銷售成本和庫存產品成本。
成本控制。（1）將成本差異分析結果提供給管理部門，作為成本管理控制績效評價的依據；（2）將成本差異分析結果提供給生產現場，確定降低成本的措施，形成成本控制點，鞏固有利差異，消除不利差異。
4 MES 成本管理控制系統有關問題討論
4.1 成本信息的質量特征
MES 成本管理控制系統應用效果與成本信息有很大關系，一般說來，成本信息應考慮以下原則。
（1）相關性。提供的信息應該具有對決策有影響或對預期產生結果有用。相關性是就特定目的而言，對某一決策目的是相關的信息，而對另一決策目的就不一定相關。
（2）準確性。提供的信息在相關范圍內必須正確地反映客觀事實。
（3）一貫性。同一企業不同時期應使用相同的規則、程序和方法，其目的在于使企業本身各個年度的成本信息能夠互相可比。
（4）靈活性。數據能夠成為幾種不同類型的信息，從而為不同管理目的服務。
（5）及時性。必須為管理部門決策提供最為及時、迅速的信息。
（6）簡明性。提供的信息，不論在內容還是在形式上都應當簡單明確，易于理解，使信息使用者理解它的含義和用途，并懂得如何加以使用。
4.2 成本計算的變動成本法和完全成本法
變動成本法是指在產品成本的計算上，只包括產品生成過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。與其對應的是完全成本法。完全成本法是指在產品成本的計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部的制造費用（變動性制造費用和固定性制造費用）。
在MES 成本管理控制系統中，如果考慮為財務管理部門或ERP 系統提供成本信息，應選用完全成本法，而以降低成本為目的的成本控制則應采用變動成本法， 因為變動成本法具有以下優點：
（1）增強了成本信息的有用性，有利于企業的短期決策；
（2）更符合“配比原則”的精神；
（3）更便于進行各部門的業績評價；
（4）能夠促使企業管理部門重視銷售，防止盲目生產；
（5）可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分攤過程中的主觀臆斷性。
4.3 成本控制方法的選擇
成本控制方法有很多，核心內容是目標成本管理、標準成本制度、責任成本制度以及與成本控制相關的激勵機制。成本控制方法由于各自產生的歷史背景和時間先后的不同，常常被割裂開來。事實上，從原理和運行機制來看，它們是一個具有內在邏輯聯系的整體。目標成本管理主要應用于新產品、新技術的開發，因為在產品設計階段，產品成本就幾乎被決定。目標成本管理把可挖掘的成本流從傳統的生產現場轉移到設計圖紙等場所。目標成本確定之后，為了實現目標成本，需要把目標成本進行分解。有多種分解方法：按產品功能進行分解，構成功能成本分析；按產品及其部件進行分解，構成產品的標準成本；按執行者進行分解，構成責任成本。按照這種思路，責任成本制度、標準成本制度是實現目標成本的兩大措施，它們與目標管理構成有機的控制體系。不論采用何種措施，成本控制工作要細化，細化到引起成本發生的各個環節、各個層面、各項活動，這需要作業成本管理系統進行控制。
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本文標題：企業執行系統MES中成本管理控制
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