1 引言
為了應對管理及社會經濟活動中的不和諧(即內耗)現象，西安交通大學的席酉民教授1987年提出了和諧理論。歷經二十余年的發屁該理論已經構建為以和諧主題、和則、諧則等為核心概念的和諧管理理論體系。波蘭管理學者卡羅爾。阿達米斯基在其《集體工作的原理》、《勞動的和諧化》中也曾提出和諧理論的雛形，他用該理論簡單解釋了有關生產中計劃和控制集體工作的規律。目前國內對和諧理論的研究較多，其應用研究主要涉及在企業及企業集團的戰略發展、企業價值評估、組織中的秩序管理和人力資源管理等方面，然而在成本管理應用方面的研究尚屬鮮見。大型單件小批制造企業在我國制造企業中占據著非常重要的地位，一些甚至控制著國民經濟和國防建設的命脈，發揮著舉足輕重的作用。因此，筆者擬根據和諧管理理論，在研究大型單件小批制造企業特點及成本控制特點的基礎上，分析其成本管理的不和諧性，進而探討相應的和諧成本管理的問題。
2 大型單件小批制造企業特點及成本控制的特點
2.1 大型單件小批制造企業特點
大型單件小批制造企業是產品結構復雜、規模大、技術含量高、生產周期長、占用資金量大、研發成本高、離散式裝配制造、單件或小批生產的復雜產品系統(Complex product systems)生產企業，其特點主要表現在以下幾個方面。
1)市場特征復雜。產品市場屬雙頭壟斷結構，交易數量少、標的大，B to B的交易方式，談判價格，部分競爭。從生產類型和生產流程上看，屬定購型，即先與用戶簽訂合同，然后再生產，產品流程與大批昔生產產品區別很大。從生產數量上看，為單件或小批量生產，不具有規模效應，由于產品生產的重復性和相似性差，學習效應不易實現，使系統的復雜系數成倍增加，且市場進入和退出壁壘都極高：①政府管制。政府對關乎國計民生的特殊產品一般都實行嚴格的市場準入制度，有些甚至擁有特有資源；②絕對成本優勢。這種優勢的取得不是靠傳統的規模經濟，而是通過學習曲線獲得的；⑦互補性資產壁壘。在位廠商通過長期的合作，形成了較為固定的研究、開發及生產合作伙伴，新進入者取得這些互補性資產需要很長的時間；④投資壁壘。產品的開發和生產需要大量的投資，因此巨大的資金需求成為進入這些行業的天然屏障，這個屏障不但阻礙了潛在進入者，而且也形成了巨大的沉沒成本，成為市場退出的主要壁壘。
2)外界關系復雜。在企業與外界的關系上，具有跨企業性，需要多企業參與，不但用戶直接參與和影響設計、采購、制造過程，設備供應商、項目分包商、其他合作伙伴也會不同程度地參與管理流程，要以項目形式進行管理。
3)產品結構復雜。根據產品結構關系將產品組成描述為“產品——部件——組件——零件”等多個層次，產品零部件多、內嵌模塊多、模塊定制多、界面復雜、系統集成、技術密集、涉及多領域的知識、研發成本高且研發幾乎融入到整個產品流程之中、建造周期長，系統的不確定性因素多。
4)創新過程復雜。創新屬“用戶—生產商”驅動而不是供應商驅動，創新的過程具有高度的柔性而不是格式化、程序化過程，創新和擴散沒有咀顯分界而不是分開進行，創新路徑由用戶和供應商事先商定而不是由市場選擇，主要涉及以人為載體的知識而不是主要涉及以設備為載體的知識，職能活動過程為：“獲得定單-生產-在生產中改進，“而不是“產品開發—生產—營銷”。
5)生產組織復雜。由于企業規模大、重復作業的比率低、離散式裝配制造，制造難以采用流水線和專用工裝設備進行生產，系統的效率較低，需要技術準備、生產準備和物料準備的時間長。
6)建造過程復雜。建造過程中各種難以預見的變化和多項目同時實施，各項目對瓶頸資源(或稱關重資源)的爭奪，大大增加了生產計劃的復雜性。
7)高風險性。由于從強調生產階段的“工程”任務型轉向了更加隱性的注重設計的“開發”實施型，在設計和制造過程中常會有無法預料的事件發生，在設計、采購、建造時需要經常的交流。
8)物料清單(BOM表)結構復雜且為動態。大型、單件、小批生產沒有—個相對固定的BOM表，概要設計、詳細設計與生產設計由不同設計主體完成，經常出現邊設計邊施工的現象，BOM表視工程項目的不同而不同，一般較為復雜，通常有數萬條記錄之多。
9)加工工藝線路定額表是動態的。作為指導大型、單件、小批生產的工藝線路定額表，隨工程項目的不同而不同，且結構復雜、數據量大。
10)企業信息化的需求較大。由于企業規模大，有時采用手工操作無法進行，只有通過實施企業信息化，尤其是將CAD/CAPP/PDM/ERP系統集成，才能提高管理的效率。
2.2 大型單件小批制造企業成本控制的特點
根據上述大型單件小批制造企業的特點分析可以得出其成本控制有以下幾個特點。
1)由于其產品生產重復性差，其成本控制相對于其他制造企業來講，時效性強，必須控制在產品“生產周期內”完成，難以或無法像大量大批生產那樣進行產品“生產周期間”的成本控制。
2)為了保證按期交貨，企業通常難以在產品技術資料全部準備完成后才開始生產，而是邊設計、邊生產、邊修改，這意味著其生產組織過程中所用的制造信息MBOM是不定性的、動態的、增量接收的，所以其成本控制也是動態的。
3)由于其產品結構及產品生產過程標準化程度低，工藝種類及工藝路線復雜多變，需面向市場進行設計與制造，傳統的標準成本法等很難滿足管理的需要。相對說來，目標成本法、作業成本法等有較好的適應性。
4)成本控制的目標是綜合性的，交貨期、質量、成本應聯動控制。交貨期、質量、成本控制是大型單件小批制造企業的三大管理目標，三者相輔相成、此消彼長，是—個多目標決策問題。若一味地追求單一的成本最小化、最優化的目標，往往會以犧牲交貨期、質量為代價，我們應綜合考慮三者關系，開展聯動控制，發揮綜合控制的效益。
3 大型單件小批制造企業成本管理不和諧性分析
席酉民教授認為，傳統管理理論在環境相對穩定、企業管理問題相對簡單的情況下，確實收到了良好效果，它強調通過管理分工和嚴格的等級制度來提高組織效率，把人視為實現組織目標的工具，忽視人的主觀能動和創造性，思維方式是線性的和確定的，對于任何管理問題的解決都力圖通過設計或優化的思路加以解決，然而當環境變得越來越不確定時，應該采用和諧管理的思想進行解決。按照和諧管理理論確定“和諧主題”、“和則”、“諧則”、“和諧耦合”分析問題的思路，筆者認為我國大型單件小批制造企業成本管理存在如下不和諧性。
3.1 成本控制的思路不和諧——“和諧主題”需重新審視
“和諧主題”是指在特定時期、特定的發展情境下組織的工作重心或中心工作議題，是組織發展的核心或要害所在。成本控制的思路不和諧是指按照和諧管理的思想確定和諧成本管理主題的思路需要重新審視。過去成本控制的思路是最優化(或稱最小化)思路，即總是試圖去尋找企業的成本最優解。且不說企業的現實是否一定存在理想化的成本最優解，就說即使存在成本最優解，實現這個成本最優解可能花費的代價會更大。
筆者認為應進一步拓展成本控制的思路，從“追求成本的最優化”轉向“成本滿意+持續改進”，通過持續改進逐步逼近最優化。
按照Stacey的說法，有效的組織是“處于完全命令和完全隨心所欲之間，并且在這一邊界之內運轉的自然的自我組織制度”，這個“邊界不穩定的區域”在技術上被稱作“模糊”。對這種“模糊”的處理，單靠強調嚴格的科層體制和優化、設計的傳統管理理論，顯然不能給出令人滿意的答案。而和諧管理理論對不確定性和模糊性的處理、關注整體性和人文需求的思想精髓，恰恰可以滿足這種管理需求，它力圖將“理性設計”和“銹導演化”加以結合，形成一套對不確定環境下組織管理問題新的處理方式。由于大型單件小批制造企業產品成本控制的不確定因素多，以“成本滿意+持續改進”作為和諧成本管理的主題，也正是為了應對成本管理的不確定性和模糊性、關注整體性和人本管理的需求而提出的。
3.2 成本控制主體激勵的不和諧——“和則”的作用難以發揮
“和則”是指“人及人群的觀念、行為在組織中‘合意’地‘嵌入’”。“和則”研究的基本思路是通過創造適當的環境和條件，以人的主觀能動性去應對不確定性，使人力資本的作用得到充分有效地發揮與運用。成本控制主體激勵的不和諧是指對成本控制主體(主要指企業員工)的有效激勵不足以使其從被動地降低成本轉變為主動地降低成本，“和則”的作用難以發揮。
人力資本理論認為，企業是人力資本和物力資本合作的特別契約，人力資本可以擁有企業的產權，可以享受所有權、控制權和索取權，人力資本具有可以創造價值的特性，人力資本使用的主動權在其本人手中，當物力資本所有者設計的激勵機制起不到應有的作用時，即使購買了人力資本使用權，也無法有效地使用人力資本。只要人力資本的“雇傭眷”的意志與人力資本所有者的意志不相協調，機會主義行為和道德風險頃刻間就會出現，人力資本的作用就不能得到充分有效地發揮與運用，創造價值的功能就不能順暢地進行，物力資本的作用就難以通過人力資本去實現，物力資本所有者就會遭受損失。并且，大型單件小批制造企業大多是技術密集型企業，在創造價值的過程中人力資本往往比物力資本發揮的作用更大，更需要激勵。但是，目前其對成本控制主體的激勵卻存在以下問題。
1)無法適應企業人本管理的要求。目前成本管理的理論基礎在很大程度上依賴于泰羅的“科學管理”學說，從純科學優化的視角，基于“經濟人”假定，主張用經濟手段刺激員工工作的積極性，認為管理者必須嚴格控制下級的行為，以保證企業實現利潤最大化。在制定各種成本目標或成本標準時，缺乏員工的積極參與，形成硬性指標，并在企業中強制執行。上級管理者定期檢查指標的完成情況，把短期的成本升降與員工的收入直接掛鉤。這種做法過多地體現出對員工的約束，不可避免地在員工中產生一種抵觸心理，往往使得企業的目標與員工的目標相對立，這與人本管理思想完全背道而馳。
2)沒有充分發揮激勵的核心作用。目前成本管理方法往往只是在進行成本考核時才涉及激勵機制設計，員工只是較少或部分地分享了成本控制的收益，如部分企業設立原材料節約獎，試點高管的年薪制、股權激勵等，但機制不健全，人力資本參與收益分配不充分，處于物力資本賜以恩惠的不平等的弱勢地位，人力資本與物力資本并非是利益(尤其稅后利潤)分配上平等的主體，且缺乏法律制度上的安排，人力資本對降低成本的沖動遠不及物力資本，只是被動地屈從著降低成本，激勵作用較弱。事實上，激勵對員工的影響很大，哈佛大學的威廉·詹姆斯教授在一次關于員工激勵的調查研究中發現：按時計酬的員工只要運用他們20％—30％的能力即可保住職業，而受到充分激勵的員工，其能力能發揮出80％—90％，提高效能3—4倍。這充分說明：很多企業降低成本的潛力很大，只是由于員工得不到有效的激勵，企業未能將這種潛力充分開發出來。
3)不能形成新型的企業成本文化。目前的成本管理方法不管其計算有多么精確，均未能形成新型的成本文化。新型的成本文化應該是人力資本與物力資本主動、共同降低成本，在企業總體收益增長的基礎上，共同分配，平等分享。因為原材料節約獎等分配形式仍然是將絕大部分員工排除在稅后利潤分配的范圍之外，未把員工作為企業最終收益的利益相關者，員工缺乏長遠性、整體性、系統性、主動性的降低成本動力，從而使成本文化趨向員工“屈從”。而良好的企業成本文化具有導向作用，能引導員工積極工作，提高工作效率，主動克服鋪張浪費等現象的發生，但在目前的成本管理中，這種“軟約束”或導向作用卻不明顯。
3.3 成本管理方法集成的不和諧——“氣皆則”的優勢展現不夠
“諧則”，是指“物的要素在組織中‘合理’地‘投入’”。成本管理方法集成的不和諧是指沒有通過將傳統的成本管理方法有機集成起來實現“優化設計”，即沒有將傳統的成本管理方法綜合集成，揚長避短，“諧則”的優勢展現不夠。
南京大學會計學系課題組在《中國企業成本管理方法及其效果的調查分析》的研究表明：51.4％的企業采用了目標成本法，38.9％的企業采用了計劃成本法，18.1％的企業采用了標準成本法。總體來說，我國成本管理方法的應用仍處在單獨運用某種成本管理方法的階段，綜合集成、揚長避短的優勢并沒有得到充分展現。甚至單獨運用某種成本管理方法，也由于對該方法的研究不充分、理解不全面、認識不到位、適用性把握不準，從而導致應用不深入。比如：大型單件小批制造企業近年來紛紛學習“邯鋼經驗”推行目標成本管理，但實際運行效果并不理想。為什么“邯鋼經驗”這樣的大批大量流程式生產企業應用目標成本管理取得了良好效果，而大型單件小批制造企業應用起來卻舉步維艱呢？筆者認為這與我們對目標成本法的研究、理解不全面有關，錯誤地把目標成本法與“邯鋼經驗”劃等號。①大量大批流程式生產企業主要通過“模擬市場核算”和“成本否決”可以取得理想的成本控制效果，并不代表大型單件小批制造企業也就能“依樣畫葫蘆”；②大型單件小批制造企業更需要通過目標成本規劃對產品進行規劃，而“邯鋼經驗”卻與產品規劃毫無關系，從邯鋼學不到這方面的經驗；③目標成本規劃過程所涉及的人員主要是聯合開發與設計小組中的成員，而不是整個企業中的每一個人，“邯鋼經驗”和目標成本規劃兩者關于“全員參加”的含義完全不具備可比性；④產品層次的目標成本規劃主要是對與產品的功能和質量有關的成本進行把握，而“邯鋼經驗”并不經常涉及開發新產品的問題，該經驗的產生是以邯鋼大量生產的產品比較標準化、技術規范穩定為前提的，成本管理的重心主要放在事中管理和事后評價上。大型單件小批制造企業可以比較容易地按照市場信息來改變產品設計，不需要另起爐灶，而邯鋼一旦確定了產品方向和生產流程，就很難改變，除非另覓投資，大量更新設備，才能創造更多“凈增僧”的產品。所以，學習“邯鋼經驗”時就要注意其適用條件的偏差，這也就難怪在國內對“邯鋼經驗”的大量介紹和總結中，根本看不到邯鋼在產品設計的改良方面是如何有所作為的；⑤目標成本規劃最關鍵的因素除了市場定位和如何設計產品的功能與質量之外，就是如何與其它相關企業—道，在充分考慮全生命周期成本理念的基礎上，開展交貨期協同、質量協同、目標成本協同，找到共同降低成本的途徑，而“邯鋼經驗”也絕少涉及這方面的內容；⑥由于大型單件小批制造企業的特點，特別是動態多變的物料清單和工藝線路，使得成本控制的參考體系無法像“邯鋼經驗”那樣預先構建，所以需要拓展“邯鋼經驗”，深入探討適合該類企業成本控制方法的具體內涵。可以想象，由于“邯鋼經驗”的上述缺陷，怎么會使目標成本法在大型單件小批制造企業應用得非常深入呢？
縱觀目前流行的成本管理方法，如目標成本法、作業成本法、全生命周期成本法、供需鏈成本法、全面質量成本法、計劃成本法、標準成本管理等，均是從某一側面或角度來研究成本問題、實施成本控制，而且無一例外地存在一些弊端，單獨應用某種成本管理方法往往難以取得較好的成本管理效果，不能很好地解決大型單件小批制造企業的成本控制問題。因此，將成本管理方法集成控制成本，通過有效地揚長避短，就會起到“(1+1)>2”的效果。
3.4 成本管理科學性與藝術性結合的不和諧——“和諧耦合”有待加強
成本管理科學性與藝術性結合的不和諧是指傳統的成本管理強調管理的科學性偏多，而強調成本管理的藝術性偏少，而且沒有較好地將成本管理的科學性與藝術性結合起來，“和諧耦合”有待加強。管理既是一門科學，又是一門藝術，成本管理也不例外，也具有科學性和藝術性。成本管理的科學性是指成本管理的規律性、嚴密的程序性、先進的技術性，要求“理性設計”。成本管理的藝術性是指成本管理具有巧妙的應變性、靈活的策略性、完美的協調性，要求“銹導演化”。成本管理是科學性與藝術性的有機統一，科學性是藝術性的前提與基礎，藝術性是科學性的補充與提高，二者應充分結合起來發揮作用。
在泰羅的管理理論出現之前，我們的成本管理可以看作是以藝術性為主要屬性的憑經驗管理。如果說泰羅的管理理論使管理實踐具備了科學性這一主流屬性，是對此前以藝術性為主要屬性的經驗管理的一次否定，那么，為了配合泰羅制出現的標準成本制度，以及后來出現的一些成本管理方法(如：目標成本、作業成本、戰略成本、全生命周期成本、供需鏈成本、全面質量成本等)，似乎都可以看作是具備了以科學性這一主流屬性的成本管理方法，在成本管理中把人看作“經濟人”，但在成本控制主體分享降低成本的收益方面卻機制不健全，也無法律化的制度安排，難以借助藝術性進行“不確定性削廊”。“霍桑試驗”證明了“人是社會人”，實際上已經完成了對管理屬性的一次再否定。另外，赫伯特。西蒙管理決策的“滿意原則”也是對“最優原則”的否定并恢復(這里之所以使用“恢復”一詞是因為經驗管理原本強調藝術性)了管理的藝術性。事實上，在成本管理實踐中，追求“準確”或“精確”經常是不現實的。如果忽視“求解成本”，忽視人的心理感受以及具體的管理環境等因素，通過科學手段得到的純技術意義上的所謂“準確解”或“精確解”，很難實現其在行為功能上的價值，甚至可能產生“負價值”。從這個意義上講，我們現在的成本管理方法所貫徹的成本控制思路是“最優原則”，側重在科學性的一面，而下文提出的“成本滿意”與“和則”體現成本管理的藝術性，“持續改進”與“諧則”體現成本管理的科學性，“成本滿意+持續改進”與“和諧耦合”則體現成本管理的科學性與藝術性的結合。
4 大型單件小批制造企業和諧成本管理概念模型
4.1 和諧成本管理思想的提出
由于大型單件小批制造企業存在著成本管理的不和諧性，以及企業中追求自我實現的工作者越來越多，其行為又難以測知，再加上成本的發生是人作用于物的過程，這就決定了成本管理的戰略性、滿意性、人本性、和諧性。戰略性是指將成本因素同企業競爭地位聯系起來，尋求企業競爭力的提高與成本的持續改進。滿意性是指成本目標的適度性，而非一味地去追求純科學優化下的理想境界。
人本性是指成本是人作用于物的過程與結果，企業應采用適當的方式激勵員工主觀能動性和創造性的發揮，而非讓員工機械地，被動地服從于成本控制標準。和諧性是指圍繞“成本滿意+持續改進”和諧主題的成本“憂化設計”和“人的主觀能動性、創造性”互動、耦合而實現的成本持續改進。雖然在成本管理領域，研究者們不斷地根據新的管理需求提出了諸如目標成本管理、作業成本管理、戰略成本管理等新的成本管理方法，但這些方法限于其特定的研究視角，難以給出應對戰略性、滿意性、人本性、和諧性的綜合的、整體的策略，和諧成本管理思想就是在這樣的實踐環境和理論背景下提出的。
4.2 和諧成本管理的概念模型
所謂和諧成本管理(也稱為和諧成本控制)即成本的和諧管理，就是按照和諧管理理論的分析思路，在企業長期戰略的指導下，圍繞“成本滿意+持續改進”的和諧主題，通過“人的主觀能動性的發揮”(即和則)和“憂化設計”(即諧則)兩種手段的互動、耦合實現企業成本的持續改進。其概念模型見圖1。
圖1 和諧成本管理概念模型
4.2.1 和諧主題：“成本滿意+持續改進”
和諧主題的確定也就是成本控制的目標的確定。當前理論界對成本控制目標的理解和表述主要有：①降低成本。認為成本控制的最終目標是降低成本水平，具體又存在兩種不同觀點：1)成本控制的目標是實現預定的成本目標。這種觀點將成本控制過程理解為實現既定成本目標的過程，相對來說，對成本控制作了較為狹義的理解。2)將實現預定的成本目標作為成本控制的目標是以現有的既定條件為前提的，我們還應該在此基礎上通過各種創新措施，改變成本發生的條件，使成本不斷降低。這種觀點對成本控制作了較為廣義的理解，但仍然局限于成本降低本身。②確立企業競爭優勢。企業的基本競爭戰略有成本領先戰略、差異化戰略和目標聚集戰略等。成本領先戰略的核心思想是以成本競爭為中心，利用低成本優勢超過競爭對手，來擴大市場份額，最終擴大企業的利潤，確立企業的競爭優勢。⑦提升企業利潤空間。在既定的企業戰略模式下，可利用交貨期、質量、成本、價格、銷量等因素之間的聯動關系，促使企業最大限度地獲得利潤。④提高資源利用效率。通過成本控制降低有限資源的消耗，不僅降低了成本，還可以利用有限的經濟資源生產出更多的產品，創造出更多的價值，達到“增產節約”的目的。筆者認為，成本控制的目標應該是綜合的，成本控制的目標要統籌好各利益相關者的經濟利益，應將“成本滿意+持續改進”作為和諧主題。
1)“成本滿意”是根據諾貝爾經濟學獎獲得者赫伯特。西蒙有限理性的滿意原則得出的，即為管理者和被管理者均可接受的成本水平，是指成本目標的適度性，應綜合考慮交貨期、質量等，而非一味地去追求成本自身的純科學優化的理想境界。因為只要企業存在生產經營，就不會出現獨立于一定交貨期和質量水平等而存在的成本最小化的狀態，我們所追求的是基于成本滿意和持續改進的和諧成本狀態。
2)“持續改進”是因為成本管理問題由于企業員工的介入，以及大型單件小批制造企業學習效應不易實現，非結構化程度較高，通過定量分析難于找到最優方案的決策，難以純科學優化找到最優解，但通過問題的形式化，解決成本管理問題的基于滿意的持續改進的控制模型則易于構造出來。
3)成本的最優化(或稱最小化)總是在一定前提條件下的最優化。當交貨期、質量等要求不同時，成本最優化的要求和水平是不一樣的。由于大型單件小批制造企業對交貨期、質量等往往隨客戶的要求經常處在一種多變的狀態(近年來隨著需求個性化的發展，大量大批生產企業的交貨期、質量也在朝著多變的方向發展)，難以定量化地、準確地把握成本最優化的水平。即使能確定成本最優化的水平，可能時間上也不許可，或其確定的代價也是較大的，倒不如用一個“模糊”的“成本滿意”的概念取而代之，反而易實現較優化的狀態。
4)“成本滿意+持續改進”并不是對優化思想的否定，而是對優化思想的升華，是一種逐步逼近的優化思想。人們追求優化的思想并不錯，但不能唯優化而優化。現實的成本不可能一直處在最優化的狀態，隨著人們生活節奏的加快、科學技術水平的進步、新型原材料的出現、勞動熟練程度的提高等客觀條件的改變，必須對交貨期：質量，成本等進行綜合的持續改進，從短期優化轉向長期優化，從局部優化轉向整體優化，從定式優化轉向不定式優化，從單一依靠技術或管理轉向技術與管理相結合，從科學性轉向科學性與藝術性相結合。
4.2.2 和則：“人的主觀能動性的發揮”
將大型單件小批制造企業和諧成本管理的和則確定為“人的主觀能動性的發揮”是因為：
1)人是成本控制的主體，大型單件小批制造企業大多是技術密集型企業，人的主觀能動性發揮的程度決定著成本控制水平的高低。生產三要素中，勞動者是最積極、最活躍的因素。再好的成本控制方法都是通過人去實施的，離開了人去談成本控制，其結果是可想而知的。這里的人主要是“成本—收益”直接的利益相關者，包括：所有者(股東)、員工，而客戶、債權人、國家等則是“成本—收益”間接的利益相關者。
2)“人的主觀能動性的發揮”是指調動“成本—收益”直接的利益相關者的積極性、主動性、創造性、聰明才智、技術技能等，尤其是調動員工降低成本的主觀能動性。傳統的企業收益分配制度將“成本—收益”主要由所有者(股東)分享，而員工作為“成本—收益”的直接創造者和直接的利益相關者，卻沒有參與或較少參與企業收益分享，不利于充分激勵員工降低成本。
3)“人的主觀能動性的發揮”的途徑是以人為本的激勵機制，使得成本控制主體從被動的勞動者轉變為主動的勞動者，從被動降低成本轉變為主動降低成本，通過勞動者與勞動對象、勞動手段之間的協同作用，提高投入產出的效率。
4)成本控制主體應該參與成本控制收益乃至剩余價值(或稅后利潤)的分配(因為剩余價值是人力資本與物力資本通過降低成本等共同創造的)，貫徹“成本—收益—激勵”一體化設計的思路，使人力資本與物力資本成為利益產生與分配雙方面平等的主體。正如筆者在“基于“滿意+持續改進”的企業收益分配模型研究”一文中所指出的那樣，員工與所有者都是企業的直接利益相關者，員工應與所有者在剩余價值的分配上被平等地激勵，應該按照各自貢獻大小平等地參與剩余價值的分配，員工以參股的形式(技術人員以技術入股，高級管理人員以管理入股，其他普通員工以勞動入股)參與企業剩余價值的分配。否則員工就無法與所有者等形成利益共同體，員工也就缺乏降低成本的源動力。也只有在激勵制度設計的時候，考慮員工平等參與剩余價值的分配，才能實現收益分配的公平，才能主動“拉動”“成本—收益”，而過去往往是靠所有者(股東)“推動”員工創造“成本—收益”。也惟有如此，才能在“公平”與“效率”之間架起一座新的橋梁。因為思路的缺失決定著制度安排的缺失，進而使得激勵的效果不理想，若調整思路，進而調整制度安排，激勵的效果就會提高。對員工參與剩余價值的分配，就是調整成本控制主體激勵的思路，使成本控制主體能享受到成本控制收益的成果并得到充分的激勵。將員工參與稅后利潤分配的形式制度化、法律化，這樣才會通過充分激勵來實現在企業總體收益增長的前提下，利益相關者各方的收益均得到提高。
4.2.3 諧則：“優化設計”
將大型單件小批制造企業和諧成本管理的諧則確定為“優化設計”是因為：
1)“優化設計”是指成本管理方法的綜合集成，揚長避短。傳統的成本管理方法往往是從不同的側面對成本實施的管理，各有利弊，我們應該把這些成本管理的方法有機地集成起來，揚長避短，優化設計，發揮綜合優勢。也就是說，和諧成本管理是以目前的成本管理方法為基礎，是在目前的成本管理方法基礎上的提升。人們既要從不同側面來思考成本問題，形成不同的成本管理方法，但又要注意各種成本管理方法的統籌兼顧，防止交叉重合和彼此矛盾，通過“憂化設計”實現“高聚類低耦合”。
2)實際應用時到底采用哪些成本管理方法集成要根據研究客體所處的行業、企業類型、企業的內外部環境，以及“成本—效益”原則來決定，只要是適合的就是可取的，以簡單實用為標準，切忌過于復雜而導致應用效果不佳。也就是說，單項運用某種成本管理方法收效好的企業則單項應用，集成運用多種成本管理方法收效好的企業則集成應用，而不是一味地強調成本集成。
3)大型單件小批制造企業和諧成本管理諧則的“優化設計”的核心是目標成本與作業成本的集成(在發揮目標成本法作用的同時，又可以通過作業成本法解決成本動因信息失真等問題，進而促進目標成本的改善，獲得更多的成本控制效益。鑒于筆者已發表相關論文，恕不贅述)，同時又兼顧與全生命周期成本、供需鏈成本、全面質量成本等的集成。目標成本與作業成本的集成的視野主要著眼于制造者成本。全生命周期成本集成的視野可進一步擴大到制造者成本、使用者成本、社會成本。供需鏈成本集成的視野在時間上和空間上均有所拓展。全面質量成本集成的視野是要在顧客可接受的合理質量水平的條件下，考慮全面質量成本(包括：質量設計成本、質量實體構成成本、預防成本、直接質量損失成本、鑒定成本、質量服務成本、間接質量損失成本)與全面質量收入之間的優化平衡。
4.2.4 和諧耦合：“科學性與藝術性的結合”
除了和則、諧則分別對成本管理發生作用以外，其實和諧成本管理思想的精華在于如何將兩者結合起來。和諧耦合是在和諧主題下對和則、諧則關系的調節，是和則與諧則圍繞和諧主題在組織不同層級間相互作用的適應和演化的過程，而組織管理的體系也正是“環境誘導下的自主演化”和“理性設計與優化”在一定條件下相互耦合的結果。和諧成本管理的“諧則”強調成本管理的科學性，“和則”強調成本管理的藝術性，“和諧耦合”則是科學性與藝術性的結合，通過“和則”與“諧則”的互動、耦合，以促進企業和諧成本主題的實現。這是—個不斷優化、永無止境的過程。
5 大型單件小批制造企業和諧成本控制體系的構建
5.1 體系的構建
按照”成本滿意+持續改進”的和諧主題，從‘和則’‘人的主觀能動性的發揮’來激發員工控制成本的源動力，及‘諧則’‘優化設計’將成本管理方法的綜合集成、揚長避短”的總體要求，來構筑“目標成本→設計成本→采購成本→生產成本→實際成本→成本分析→考核激勵及反饋控制”的大型單件小批制造企業和諧成本控制體系，如圖2所示。
圖2 大型單件小批制造企業和諧成本控制體系
1)作業目標成本制定：對于大型單件小批制造企業來說，報價是一個極為重要的環節。由于大型單件小批制造企業重復生產的可能性小，必須根據市場環境、競爭對手狀況、本企業生產經營狀態參數、全生命周期成本理念等，參考大量的歷史報價資料和已生產過的相似產品的工藝資料，結合當前的原材料價格、成本動因費率，綜合考慮利潤、稅金等因素，才能給出準確、及時的報價。報價是作業目標成本制定、分解和控制的基礎，按照庫珀(Robin cooper)的單位、批別、產品、維持性四類作業來確定作業并制定、分解和控制作業目標成本。作業目標成本的制定還要開展全生命周期成本管理、供需鏈目標成本協同、全面質量成本管理，傳遞成本壓力，追求總體上的“成本滿意+持續改進”。
2)作業設計目標成本監控：成本控制的源頭是產品設計。設計部門完成產品的設計和工藝后，根據生成的物料清單、工藝線路及工時定額，調用廠內價格庫中的物料價格、工時、設備費用率等作業動因定額分配率的價格信息，計算作業工藝成本并與作業工藝目標成本進行比較。如果作業工藝成本超過作業工藝目標成本，則要重新設計或調整設計或剔除非增值作業，在源頭上確保作業工藝成本不超過作業工藝目標成本，開展成本設計。超作業工藝目標成本的工藝線路需要有技術主管審批方能下達。
3)作業采購目標成本監控：合理的作業目標成本制定后，采購部門主要針對單位作業(Unit activity)等中的物料，根據設計部門的物料采購清單，包括采購數量和采購價格，經財務部門審批通過后組織采購。采購部門對作業采購成本的控制主要是對各種物料的采購數量和價格進行控制，通過編制單項產品的采購計劃，對原材料、外協加工件、進口件的采購數量及價格進行控制。如果出現超過作業采購目標成本的采購計劃，則要上報經營部門和財務部門審批后方可執行。
4)作業生產目標成本監控：生產過程是實際成本發生的過程，作業生產成本控制主要依據作業生產目標成本。作業生產目標成本包括直接材料目標成本、直接人工目標成本、產品專項費用目標成本和制造費用目標成本。生產部門在作業采購目標成本的基礎上，對生產過程中合理的材料費、人工費、專項費等進行估計，得出作業生產目標成本。作業生產成本=由資源成本庫分配來的成本(直接材料、直接人工、產品專項費用)+由作業成本庫分配來的成本(制造費用)。生產部門通過資源動因和作業動因分析，采用交貨期、質量與成本聯動控制方法，動態地監控作業生產成本(即：各作業成本核算對象的制造成本)，使其控制在作業生產目標成本的范圍內。
5)作業實際成本分析：將作業目標成本、作業設計成本、作業采購成本、作業生產成本、作業實際成本進行比較分析，實施事前、事中、事后的動態成本監控。
6)考核激勵及反饋控制：建立以人為本的激勵機制，通過員工參與剩余價值分配的形式分享成本控制收益，激發員工控制成本的源動力，使得成本控制主體從被動的勞動者轉變為主動的勞動者，從被動降低成本轉變為主動降低成本，實現和諧成本管理。
5.2 “金舟”ERP中和諧成本管理的應用
根據作者長期進行大型單件小批制造企業信息化及成本管理信息系統研制開發的“金舟”(金舟軟件有限責任公司)ERP的實踐，總結得出了該類企業具體的和諧成本管理系統，見圖3，已形成商品化軟件產品并獲得軟件著作權，在江南造船廠等企業的成本管理系統中成功應用。該系統是一個循環而持續改進的過程，實施步驟如下。
圖3“金舟”ERP中和諧成本管理系統
1)借助計算機輔助成本管理系統，建立成本數據庫，核算并收集各種成本信息。根據企業長期戰略發展的需要，建立信息完備的成本數據庫，包含企業已經采用的、可能采用的成本管理方法以及方法的變更等。為了滿足與激勵決策支持系統互動、耦合的需要，成本的分配不僅要按產品進行，還要按部門和作業進行，以便提供激勵的依據。
2)建立激勵決策支持系統，根據成本數據庫傳遞的信息做出激勵決策。激勵決策支持系統包含激勵推理機、規則庫、執行系統和數據庫。根據成本數據庫傳遞來的信息，推理機先向規則庫請求一組匹配規則，該規則經推理機過濾后得到預期的激勵目標與方案，交付執行系統執行，并將執行情況報告給激勵數據庫。
3)在兩個系統模塊間建立信息共享渠道，實現兩者的互動、耦合。激勵數據庫在對自身信息資源進行消化過濾后，將信息反饋給成本數據庫，作為下一輪成本比較和激勵的基礎，由此循環往復，才能實現兩者的互動、耦合，促進企業成本的持續改進。
6 結束語
隨著需求個性化的發展，單件小批制造將會成為未來制造業的一種主要制造模式。對于企業數據描述來說，其它制造模式也可以被視為大型單件小批制造模式BOM與工藝線路動態復雜的一種特例。研究大型單件小批制造企業的和諧成本管理問題對其他類型的企業具有普遍的指導意義，反之不然。
值得一提的是，生產要素參與企業收益分配貢獻度的有效測定(這方面還需作進一步的深入研究)決定著成本控制主體參與成本控制收益分配比例的確定，并且收益分配的公平直接影響著“和則”中“人的主觀能動性的發揮”，關乎其主動“拉動”“成本-收益”，實現“成本滿意+持續改進”。
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本文標題：大型單件小批制造企業和諧成本管理問題
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