一、引言
在“碳經濟”下，綠色環保的經營模式必然導致企業短期成本投入增加，但是從長遠的戰略角度而言。建立低碳循環生產模式不僅順應了“碳經濟”的大環境。更是促進企業可持續發展的戰略定位。綠色產品區別于其他產品而獲得的額外利潤(premium returns)正是企業核心競爭力的體現。但是，不同于傳統成本管理的思路，企業需要額外考慮如何在碳排放標準的限制下降低成本、以及如何將這些成本通過更高的價格轉嫁到消費者身上等一系列問題。因此，戰略成本會計信息系統在“碳成本”控制的應用上就顯得尤為重要，尤其是依據碳排放量來評估產品或服務在整個生命周期的成本、綜合環境因素對企業價值鏈(value-chain)、戰略定位、成本動因進行分析，更有助于企業政策的制定、人力資源管理、綠化生產流程、供應鏈管理、市場營銷、財務戰略以及績效評估。
二、生態環境對企業成本管理的影響
隨著全球工業化、現代化速度的加快，環境污染、生態惡化和資源耗竭等問題已經對人類生存和發展構成威脅。從20世紀80年代開始，環境和發展問題開始受到廣泛關注，1994年，我國政府發布的《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環境與發展白皮書》表明了我國對保護生態環境和自然資源、可持續發展等問題的重視。作為企業而言。若要實現可持續發展的目標就必須在追求經濟效益的同時兼顧環境保護。不僅對股東負責，還要承擔起環境責任和社會責任。即在經濟活動中融入對環境信息的迅速反應，準確捕捉與環境管理相關的收入、成本等信息，為企業的生存和發展起到參考對照與監督約束的作用。
傳統成本管理建立在財務會計系統的基礎上，但是現行的財務會計準則并未單獨列示、反映與生態環境管理相關的收入、成本等信息。尤其是與環境相關的成本經常掩飾在企業的制造費用中，期末再按照產量、機器小時、生產工時等標準分配計入各成本計算對象，而非直接計入產生該成本的流程或產品當中。利用該種缺少環境影響因素的不完全成本信息制定環境管理、定價等決策，顯然與企業可持續發展的目標格格不入。但是，在現實生活中。環境保護與企業的日常經營活動密切相關，例如，當企業對生產造成的環境污染處理不當時，具有較強環保意識的顧客可能就不愿購買該企業的產品，進而導致客戶資源流逝。銷售額下降；高污染企業很難獲得金融機構的支持。因為鮮有公司愿意同如此企業一起承擔潛在的環境風險；環境污染還可能導致政府對企業的處罰，包括產量受限、減免優惠、加收維護費用或罰款等。以上情況的發生均會位企業平添成本，而這些無形的環境成本在現有實務中卻難以計量，盡管它們對企業核算成本、計量利潤、評價業績等財務活動影響巨大。
除此之外，隨著碳經濟、低碳處理技術和碳排放權交易的日漸深入，企業在生產、銷售和制定商業策略的過程中不免要考慮碳排放限額的約束和“碳信用額度”(Carbon Credits)交易的需要，節能減排勢在必行，而綠色的生產經營模式又與成本核算方法有著千絲萬縷的聯系。實施低碳生產或銷售的企業，成本投入規模較傳統的生產和銷售方式必定增長若干倍，考慮生態環境影響之后的產品成本核算數額也會大于傳統核算方法下的產品成本，這些增量成本可以通過削減或有負債、建立商譽或出讓“碳信用額度”等方式獲得的收入予以覆蓋，進而賺取利潤；與此相反，高污染企業以環境為代價違規生產，固然“節約”短期成本，但是從長遠來看成本很高，除了有來自政策懲治方面的治污、罰款等成本之外，較高的環境風險還會增加其貸款、訴訟和“碳配額”(Carbon Quom)等成本，前期積累的收入也會被這些成本抵消殆盡，進而出現虧損�？偠灾鷳B環境因素的出現改變了企業成本、收入的發生期間．低碳成本管理增加了前期的生產成本。但是帶來了后期的大筆收入：傳統成本管理低估了前期的生產成本，但是導致了后期的收入下降(支出上升)，這些變化都將最終影響組織的財務績效和企業價值。
生態環境對企業成本管理的影響重大。首先，為了規避風險、政府、投資者、消費者、股東等外部和內部利害相關者越來越關注企業的環境業績，并會不斷施壓以使其持續報告環境業績，這迫使很多企業不得不加強環境管理，將生態經濟業績也并為管理工作的重點，通過明細與環境相關的一切收入、成本和費用等項目來便于環境業績的考察和評價。進而提高對環境的社會責任，改善企業形象。其次，近幾年來，國際組織和政府機構積極制定環境成本核算與披露的規章制度以規范企業行為。越來越嚴格的環境法規導致企業污染的負債成本和保險成本不斷增加，為了逆轉應利害相關者要求做出回應時會增加相關環境成本的被動局面，企業也有較強的動力加速環境成本信息的披露進程。通過有效收集相關環境數據，填補環境管理方面的信息缺失。進而為利害相關者和企業自身決策的制定提供有效且完整的財務信息。最后，實施環境成本管理與改善環境所帶來的后續收入相匹配，便于企業建立起一套完整的綠色業績評價體系和納入環境因素的全新成本-收益權衡思路。
總之，作為財會人員或其他商業信息的提供者，我們需要以超越傳統的財務范式為標準來衡量企業的財務狀況和經營成果，并且為企業量身定做一套綠色的商業運作模式。本文旨在探索低碳戰略成本會計(Lowcarbon Strategic Cost Accounting，LSCA)的基本內容和方法。經典的成本會計理念是研究碳成本(Carbon Costs)的核心思想，碳成本策略建立在傳統間接成本分配生命周期理論(Life Cyde Theory)上，這里的管理費用(間接成本)就是減緩全球變暖的成本，通過運用戰略成本管理工具或技術所衍生出來的這些間接成本就是未來潛在的收入(經濟收入、商譽等)。
三、低碳戰略成本管理與傳統戰略成本管理之比較
傳統戰略成本管理(TSCM)要求明確企業成本管理在企業戰略中的定位。開展企業價值鏈和成本管理分析，重視和控制戰略成本動因，從戰略上尋求取得成本優勢的途徑。戰略成本管理的三要素包括：價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。然而，傳統成本管理方法僅僅反映了直接用貨幣表現的成本，未能反映以破壞生態、污染環境等方式向社會轉嫁的非貨幣成本，無法體現企業經濟責任、環境責任和社會責任的和諧統一。低碳戰略成本管理(LSCM)是在低碳理念下以環境為考量標準，在傳統成本管理方法的基礎上增加對資源開采、生產、運輸、回收等每一流程所耗用無效資源的核算，如生產廢品、排放或處理污染物等無法產生企業產成品的活動所耗用的物料或能源，并將其貨幣化為能夠識別的成本，進而為企業實施綠色戰略管理的每個關鍵環節提供完全地戰略成本信息，便于企業在新的市場競爭環境下打造核心競爭力以增強競爭優勢。
傳統成本管理主要是解決直接成本和間接成本的計量和分配(如何將成本分配到產品、服務、消費者以及組織過程當中去)問題。如果一項成本沒有直接追溯的對象，則該成本就需要經過會計系統的統一分配進入產品中，這也是管理會計所主要關注的間接成本分配問題。但是，傳統成本管理方法通常忽略了產品的售后成本(為產品加開保險或提供售后服務的情況除外)。例如對廢棄的零部件、回收的廢舊已售成品及化學物質進行特別處理，投入再循環所花費的成本，以及損失成本(無法形成產品或勞務的活動所耗費的成本)，例如勞動力成本，典型的勞動力環境成本就是生產出不符合規格的產品或怠工時所耗費的勞動力。勞動力的產生也需要耗費能源。如使用交通工具、驅動生產裝置和制冷設備等都會排放大量的二氧化碳，這些碳成本就是損失成本。因此，傳統成本管理方法的核算期間僅僅局限于產前和售后之間的一段時間內，并且也未能考慮與產品生產間接相關的潛在成本。即環境成本的發生。低碳戰略成本管理(Lowcarbon Strategy Cost Management)是環境成本會計的一個子集，它強調超越既定成本歸集對象(如產成品)的成本，擴大了成本核算的范圍和時間跨度，將預防環境污染的事前成本核算、維護環境的事中成本核算和治理環境污染的事后成本核算作為樹立綠色企業文化的體現。融入到企業戰略環境分析、戰略規劃、戰略實施與控制、戰略業績計量與評價等一系列戰略成本管理的基本步驟中，同時也拓寬了傳統的產品生命周期，即低碳產品的完全生命周期(Whole of Life)。
傳統戰略成本管理與低碳戰略成本管理的區別(如表1所示)。
表1 傳統戰略成本管理與低碳戰略成本管理之比較
通過對傳統戰略成本管理與低碳戰略成本管理在主要特征、分析工具和基本步驟三方面的對比分析，發現低碳戰略成本管理已經成為現代企業管理創新的最佳選擇，并構成其打造競爭優勢的一個新的重要來源。該種成本管理思想注重對生態環境和自然資源的管理，而不僅僅局限于純粹商業模式的管理思維套路中。從人與環境的角度審視經濟實體的運行軌道和發展路徑，眼光更為獨到和長遠，真正體現了可持續發展的目標。
表1的Panel B針對企業內部和外部價值鏈區分傳統與低碳的戰略成本管理模式進行逐一對比分析。低碳價值鏈較傳統價值鏈的優勢顯而易見，低碳價值鏈能夠將氣候變化通過價值鏈的各個環節反映出來，并且涵蓋了產品或服務更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經濟環境下重構傳統價值鏈以達到降低溫室氣體排放的目的，使企業持續獲得長遠利益。而價值鏈是作業鏈的價值表現，每個企業價值鏈的改進和完善均要以作業鏈的改進和完善為基礎。所以，減排的關鍵在于控制各環節作業活動的碳排放量。世界經濟論壇(WEF)報告顯示，約55％的碳排放來自各部門不產生經濟效益的員工行為，各部門的直接碳排放量占總排放數額的約60％，其余碳排放量的縮減則可以通過規范龐大的供應鏈、投資改善物流以及價值鏈各個環節作業之間的通力協作來實現。圖1列示了削減碳排放的作業活動。
圖1顯示，用料生產、運輸裝卸、庫存管理和回收加工階段的作業活動會產生較高的碳排放量，同時也是削減碳排放潛力最大的作業環節，其中，批發零售環節可以酌情從作業鏈中移除，通用網絡訂購、直接送貨上門等現代化的交易手段。避免了中介網點的加入，成為更為綠色環保的銷售配送模式，既能降低銷售成本、節約資源，又能達到減排效果。此外，在成品生命周期(Life-cycle)的末端。應重視廢舊物的循環利用，使其成為能夠再次投入生產的可用原材料。當廢料、有害物質或能源的使用效率或效能得到提高時，污染自然就會減少，因為污染通常是資源浪費的表現。
圖1 削減碳排放的主要作業活動示意圖
注：(1)使用清潔能源與制造工藝；(2)降低運輸過程碳排放；(3)采用綠色庫存管理；(4)縮減運輸距離；(5)移除該作業環節；(6)削減總裝運量；(7)統一運送；(8)加強循環使用。
將產品整個生命周期的價值鏈進行低碳標準化，必然對企業項目的技術水平、碳排放量等的要求有所提高，進而導致企業短期成本增加。但是，率先實施低碳運營的企業將比使用傳統生產方式和技術的企業獲得先動優勢。因為我國處在低碳經濟發展的初期，政府往往會運用價格、稅收、信貸、收費等一系列手段來激勵市場主體的行為朝著有利于環保的方向發展。享有這些優惠政策意味著獲得更多競爭優勢，進而為企業帶來豐厚的收入。例如，處理生產中廢棄的原材料、回收使用過的商品都需要花費成本。但是當這些原材料被企業轉換為其所能利用的形式或者賣給外部的循環再造商時，就會產生收入。這就需要企業進行綜合的成本-收益分析，并總結出一套經濟、綠色的可持續發展管理模式。
四、結論
雖然在以往文獻中，有關削減氣候政策成本的研究不斷興起，但是運用戰略成本會計信息系統來詮釋低碳生產和綠色商業運作模式下的成本管理分析鮮有所見，本文在此方面做出了初步淺析。隨著碳經濟范式日漸深入，會計的計量、記錄和報告方式也隨之發生變化，新的成本核算方法要求將與產品或服務產生的碳排放相關的“完全生命周期成本”納入計量范圍。本文將“碳意識”貫穿于整個戰略成本管理信息系統，并體現在低碳價值鏈重構、戰略定位分析和成本動因分析三個方面。同時從主要特征(目標、范圍、時間跨度、形式和對象)和基本實施步驟(戰略環境分析、戰略規劃、戰略實施與控制和戰略業績計量與評價)兩個角度對比分析了傳統戰略成本管理和低碳戰略成本管理之間的差別。為企業架構低碳戰略成本管理信息系統提供了參考。
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本文標題：低碳視角下的企業戰略成本管理分析
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