作業成本法的演進與發展
作業成本法（Activity-based Costing，簡稱ABC）首先由美國會計學家埃里克·科勒教授（Eric Kohler）提出。他發現：在水力發電生產過程中，直接成本比重很低，間接成本很高，這從根本上沖擊了傳統的按照工時比例分配間接費用的成本核算方法。因而科勒教授指出：作業就是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一項規劃以及一項重要經營的各個具體活動所做出的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。同時提出了作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。可以說，科勒教授的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。后來，斯拖布斯（G.T. Staubus）對ABC理論做了進一步研究，他認為：會計是一個信息系統，作業會計是一種和決策有用性目標相聯系的會計。要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。當然，這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
上世紀80年代初至中期，大批西方會計學者開始對傳統的成本會計系統進行全面的反思。先進制造系統的推廣和普及，日本適時生產制度（Just In Time, 以下簡稱JIT）的興起引起了對整個西方公司經營管理思想的沖擊。傳統管理思想和管理方法技術的巨大變革，促使大批西方會計學者對傳統的成本會計系統進行了重新審視，作業成本法成為會計學界研究的熱點問題。20世紀末，由于計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定，導致了ABC研究的全面興起。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的可行性下降，應該用一個全新的ABC思路來研究成本，其觀點包括：ABC的本質就是以作業來作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身；通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往不可控的間接費用在ABC系統中變為可控。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理的手段。
理論分析基于價值鏈的作業成本法
價值鏈首先由邁克爾·波特教授在其著作《競爭優勢》中提出,價值鏈的含義是:從價值形成來看,企業從創建到投產經營所經歷的一系列環節和活動中,既有各項投入,同時又顯示價值增加,從而使這一系列環節連接成一條活動成本鏈。價值鏈理論認為,企業的發展不只是增加價值,而是要重新創造價值。在價值鏈系統中,不同的經濟活動單元通過協作共同創造價值,價值的定義也由傳統的產品本身的物質轉換擴展為產品與服務之間的動態轉換。高新技術蓬勃發展并廣泛應用于生產領域,導致了企業生產組織的重大變革,進而引發企業管理的重大變革。現代企業管理思想為了適應這種變革,形成了新的企業觀,認為企業是一個為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體。實際上,企業本身就是一個由此及彼\由內到外的作業鏈,企業每完成一項作業要消耗一定的資源,而作業的產生又形成一定的價值,轉移到下一個作業,依此轉移,直至形成最終產品,提供給企業外部顧客。而最終產品作為企業內部作業鏈的最后一環,凝結了各個作業鏈所形成并最終提供給顧客的價值。因此,作業鏈同時又表現為價值鏈。作業耗費與作業產出配比的結果,就是企業的盈利。企業為了實現其“股東價值最大化”的經營目標,必須提高其作業產出,減少作業耗費。但并非所有的作業都能夠創造價值,這就需要溯本求源,分析哪些作業能夠增加價值,哪些作業不能增加價值,并盡可能消除不能創造價值的作業,即使能創造價值的作業,也應盡可能減少其作業耗費,這一切都要借助于作業分析。為此，作業管理（Activity-based Management，簡稱ABM）作為一種現代企業管理方法由此產生。同時,管理深入到作業水平,進行作業分析,就要求變革傳統的成本計算與之相適應,即要求成本計算深入到每一作業,進行作業成本計算。因此,基于企業價值鏈的作業成本法也應運而生。
傳統成本核算基本方法是：產品成本包括直接材料、直接人工和制造費用，而用于管理和組織生產的費用支出則作為期間費用處理。直接材料、直接人工直接計入產品成本，其余的產品成本都歸入制造費用，然后按各產品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，形成各種產品應負擔的制造費用，而期間費用不計入產品成本，直接沖減當期利潤。傳統成本制度存在一系列缺陷，首先，傳統的成本核算的主要精力集中在企業內部的生產過程，而對其它則考慮不多，對期間費用只是做簡化處理，使得用于組織和管理生產的成本產生的原因難以追溯，不能滿足價值鏈分析對生產經營全過程的成本信息的需要。其次，在現代制造過程中，產品成本結構已發生了重大的變化，直接人工成本比重日益降低，而間接費用在產品總成本中的比重日趨增大。如果繼續采用傳統的成本核算方法，用在產品成本中比重越來越小的直接人工去分配比重越來越大的制造費用，分配越來越多與工時不相關的間接費用，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而誤導整個價值鏈分析過程,做出錯誤判斷，喪失競爭優勢。最后，傳統的成本核算只能提供財務信息，不能提供非財務信息，而許多非財務變量如調整次數、運輸距離、質量檢測時間等與成本是密切相關的。因此，傳統成本制度明顯不能滿足價值鏈的成本分析要求，必須引入合適的成本核算方法。
而ABC法之所以適合于價值鏈的成本分析，其主要理由是：第一，在ABC法下，各種作業根據邏輯關系環環相扣形成的“作業鏈”，完成作業要耗費一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移給下項作業,按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧客,滿足他們的需要。因此“作業鏈”也就同時表現為“價值鏈”，作業的推移，同時也表現為價值在企業內部顧客的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客總價值。因此，ABC法與價值鏈的內涵是一致的。第二，ABC法把成本核算對象深入到作業層次、而作業是價值鏈的基礎,價值鏈的每一種活動都由若干作業組成。ABC是基于特定的成本動因。掌握成本動因是運用作業成本法的關鍵，作業成本法的成本動因是決定成本發生、資源耗費的真正原因。因此，選擇適當的成本動因非常重要。針對傳統成本在制造費用分攤上不精確的情況，它采用兩階段成本分攤方法來計算各種成本標的成本，從而獲得更為準確的產品成本信息。為了更準確地衡量產品成本，作業成本法采用多重動因分攤成本。當然，這并不是作業成本法的初衷。因此，ABC法能滿足價值鏈深層次分析的需求。第三，ABC法的核算范圍是從產品設計開始，到物料供應，從生產各個環節、質量檢驗、裝配到發運銷售的全過程。它把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產品消耗作業的成本同等地對待，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，能為價值鏈分析提供全過程的成本信息。第四，ABC法將傳統單一數量分配標準改為按多元分配標準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量。這種財務變量與非財務變量相結合的分配標準，提高了其與產品實際消耗費用的相關性，從而正確地分析各項間接費用，提供更準確的產品成本信息，并為分析成本動因奠定基礎。
由上可知，ABC概念的引入和在企業中的應用具有深遠的現實意義。從宏觀上講，實施ABC在控制和制止資產流失、使社會擁有可靠的經濟信息；從微觀上看，ABC使成本信息更加科學，解決了傳統成本信息失真問題，使企業產銷決策更加合理，有助于企業加強內部管理，更好地實現戰略成本管理，以及優化企業資源配置。近十年來，作業成本法在我國的研究和應用也取得了較大的進展。但從我國企業目前ABC應用的基本情況來看，仍然不多，ABC沒有被普遍推廣。不是所有企業都可以實施ABC的，它也有限定條件的，具體表現為如下方面：
首先，ABC需要科學、高效的成本計算和生產管理系統。作業成本計算法與傳統成本計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標準。如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本計算法難以真正付諸實施。因此，作業成本法適用于那些間接費用較高、產品的需求變動較大、生產制造較復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，并且擁有現代化會計系統等條件的企業。此外，在日本等國家，適時生產制度（JIT）為ABC的可行性也創造了條件。在該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。應該說，“零存貨制度”是JIT成功的結果，更是ABC應用的具體體現。我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距仍然很大，能將高新技術應用于生產領域的企業為數很少，企業整體的裝備水平仍然很落后。盡管近年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業紛紛增加技術投入，以提高企業的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業只占企業總數的極小部分。目前缺乏相應的技術基礎，適合作業成本法的應用環境還未形成。
其次，ABC需要擁有強大的管理會計師隊伍。作業成本法的實施，需要企業擁有足夠了解ABC的管理會計師，這是一個必要條件。另外，企業管理層需要加強對作業中心的控制，要求各個作業責任人努力提高自身素質，保證責任人提供的信息真實準確。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現在：應用面較小，發展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產、成本管理等綜合經營管理的系統化；財務軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強度方面。因此，作業成本法的應用缺乏必要的技術支持。同時，我國企業會計人員的業務素質有了較大的提高，但與發達國家企業的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。另外，我國企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。
再次，企業內部作業中心必須相對獨立。作業成本法的內涵是每一個作業都是一個中心，他們彼此之間互相獨立。每一個中心能主動地提供ABC需要的準確數據。而我國生產力水平還比較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高，這必將導致企業內部作業中心的相互依賴性較高。此外，從我國目前的科學技術和經濟發展水平看，企業的生產方式在短時間內不可能有大的突破，傳統的大規模少品種批量生產方式仍占主導地位,這必將使得產品生產不能按成本動因核算，也形成了企業內部作業中心的相互依賴性。因此，作業成本法在技術和經營管理上還未達到要求。
作業成本法經過西方企業的應用，被證明是先進而有效的成本管理會計方法。但是，最先進的管理方法，對企業來說未必就是最合適而有效的。任何管理理論和方法的應用都會受到企業內外各種環境因素的制約和影響。如果不考慮其應用環境，盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。作業成本法產生于經濟發達的西方國家，它所賴以存在的環境與我國企業所面臨的環境大不一樣，因此，作業成本法在我國企業全面推行為時尚早，但在個別自動化程度高、管理水平較好的企業或企業中的某一部門可以先行實踐，待條件成熟后，再全面實施。
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本文標題：現階段作業成本法在我國的適用性評估
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