0 前 言
作業(yè)成本法又稱為作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算方法(Activity-Based Costing，ABC)，是以作業(yè)(activity)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法。隨著生產(chǎn)技術(shù)水平的進(jìn)步、產(chǎn)品復(fù)雜程度的提高以及間接費(fèi)用在成本費(fèi)用總所占的比例日益增加，傳統(tǒng)的成本會計方法已經(jīng)不能提供準(zhǔn)確有效的成本信息，而作業(yè)成本法則可以很好的解決以上問題，并為管理者提供可靠的決策信息，由于作業(yè)成本法的優(yōu)勢，其理論上的設(shè)計和企業(yè)中的實施已成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界所關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一。
1 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀
ABC起源于美國會計學(xué)家Kohler教授1941年在《會計論壇》雜志發(fā)表的論文，論文首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問題進(jìn)行了討論，提出“每項作業(yè)都設(shè)置一個賬戶”。Kohler的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。
G.T.Staubus是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算— 決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。他認(rèn)為會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計。并對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計算”等概念作了全面闡述。
20世紀(jì)末，由于計算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的方法，嚴(yán)重扭曲了成本，作業(yè)成本計算成為會計界熱點(diǎn)研究的問題。這期間對作業(yè)成本法做出最大貢獻(xiàn)的當(dāng)推美國哈佛大學(xué)學(xué)者RobertS.Kaplan和Robin Cooper。從1988年起，Cooper在《成本管理》雜志上連續(xù)發(fā)表了4篇討論ABC興起的文章，并與Kaplan合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計量成本的正確性：制定正確的決策》論文。這幾篇著名的論文，對ABC的現(xiàn)實意義、運(yùn)作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進(jìn)行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。
自Kaplan之后，英、美等國會計雜志發(fā)表了數(shù)百篇有關(guān)研究ABC的文章，出版了許多關(guān)于ABC的著作。ABC已經(jīng)成為人們廣泛接受的概念和術(shù)語，其理論也日臻完善。成本管理大師Gary Cokins在其著作《作業(yè)成本管理》一書中詳細(xì)的介紹了ABC如何消除間接成本分配的扭曲，并認(rèn)為ABC是一種讓成本可視化的有效方法，同時指出，對于會計人員來說，ABC實施中的大量數(shù)據(jù)信息將成為巨大挑戰(zhàn)。
此外，美國的John B MacAurthur(2003)等學(xué)者還對成本動因的選取進(jìn)行了深入研究，認(rèn)為成本動因的選擇非常重要，其選取首先要考慮作業(yè)能否很好的體現(xiàn)成本實體或者作業(yè)的成本(直接成本、間接成本)消耗。另外，成本管理中的模型的命名，比如，作業(yè)動因、非增值作業(yè)等，對組織的行為有很大的影響，一個正確恰當(dāng)?shù)拿Q可以指引并促進(jìn)員工積極的探索和發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中的問題。
Franz(2004)等學(xué)者提到了國家和民族文化對成本動因選取的影響。他們通過對比德國和美國企業(yè)在實施作業(yè)成本法時成本動因的選取，有趣的發(fā)現(xiàn)德國企業(yè)更傾向去選擇詳細(xì)精確的動因，而美國企業(yè)則更多的選取不是很精確具體的動因。
許多學(xué)者、咨詢師和管理軟件提供商把區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)表述的過于簡單，僅把所有的作業(yè)分為兩類：增值作業(yè)和非增值作業(yè)，認(rèn)為停止進(jìn)行非增值作業(yè)就可以滿足客戶需求的同時降低成本。
但是，也有一些學(xué)者反對這種過于簡單的說法，認(rèn)為區(qū)分增值作業(yè)、非增值作業(yè)是一項復(fù)雜的工作，需要管理者、員工和顧客的共同參與。William M Baker(2002)把現(xiàn)實中的作業(yè)分為四種：增值作業(yè)、非增值作業(yè)、條件作業(yè)(conditionalac tivity)和零基作業(yè)(zero base activity)，認(rèn)為條件作業(yè)是否增值取決于該作業(yè)對象在過去的作用以及該作業(yè)的目的，只有當(dāng)作業(yè)中的所有非增值過程全部被排除，才能被稱之為增值作業(yè)。而零基作業(yè)是指那些基于零預(yù)算管理，并協(xié)助識別和消除非增值作業(yè)的作業(yè)，常見的有：會計，管理，廣告等。William認(rèn)為消除非增值作業(yè)成本的關(guān)鍵是：(1)合理化運(yùn)作；(2)識別并消除那些文獻(xiàn)著作中列舉的非增值作業(yè)；(3)與顧客交流，把那些可能增值但又未在著作中列舉到的作業(yè)與顧客進(jìn)行討論，讓顧客判定其中的增值作業(yè)和非增值作業(yè)。
另外，已經(jīng)有研究提出將作業(yè)成本法與約束理論(TOC)相結(jié)合，作業(yè)成本法與平衡記分卡(Balancing Card)相結(jié)合，相輔相成，揚(yáng)長避短，形成一種更加完善的科學(xué)管理方法。
Kee和Schmidt(2000)等學(xué)者認(rèn)為ABC和TOC都很好的克服了傳統(tǒng)會計方法的不足，能夠提供更有價值的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策信息，而且TOC更適用于短期的決策，而ABC較適用于長期的決策。他們提出了一種通用的決策模型，包括基于ABC的數(shù)學(xué)模型和基于TOC的數(shù)學(xué)模型，當(dāng)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)以生產(chǎn)消耗的資源作為衡量標(biāo)準(zhǔn)時，ABC優(yōu)于TOC；而當(dāng)以生產(chǎn)中的管理費(fèi)用和勞動力成本作為衡量標(biāo)準(zhǔn)時，TOC所帶來的利潤大于或者等于ABC所帶來的利潤。
Adam和Fred(2003)等學(xué)者在調(diào)研了87家美國制造型企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，平衡記分卡中的四個指標(biāo)與第五個指標(biāo)ABC結(jié)合以后可以顯著提高組織的性能。另外，Newing(1995)認(rèn)為作業(yè)成本法應(yīng)該視為平衡記分卡的一個重要部分，ABC可以把企業(yè)內(nèi)部和外部的成本進(jìn)行量化和可視化，進(jìn)而更好的協(xié)助平衡記分卡的四個指標(biāo)進(jìn)行企業(yè)的規(guī)劃、評估和決策。
今井正明等日本學(xué)者通常把“成本”視為“癥狀”，而不是原因或者結(jié)果，并以“癥狀”為線索去發(fā)現(xiàn)問題并解決問題。日本企業(yè)中經(jīng)典管理理念，比如標(biāo)準(zhǔn)化、5S管理、消除各種Muda(浪費(fèi))以及JIT等思想都是作業(yè)成本法思想應(yīng)用于企業(yè)現(xiàn)場改善的很好體現(xiàn)。
與此同時，由于不少企業(yè)實施ABC過程中困難重重，許多企業(yè)雖然已經(jīng)實施作業(yè)成本法，但是并沒有帶來企業(yè)的利潤提升，所以有一些西方學(xué)者對作業(yè)成本法提出了質(zhì)疑，認(rèn)為ABC主要有以下一些缺點(diǎn)：
(1)“作業(yè)”只是一個通用的概念，而在實際工廠中一個所謂的“作業(yè)”往往代表了一類組的子作業(yè)，這些子作業(yè)的成本信息很難獲得。
(2)ABC系統(tǒng)容易被設(shè)計的過于復(fù)雜，而非常具體的作業(yè)信息的收集和處理非常繁瑣和昂貴。
(3)ABC系統(tǒng)中的作業(yè)之間缺乏聯(lián)系，所以并不適合實際運(yùn)用。
國內(nèi)的許多學(xué)者也對這一課題進(jìn)行了數(shù)年的研究，但由于工廠數(shù)據(jù)可靠性較差，研究經(jīng)費(fèi)和人力不足，工作量大等原因，進(jìn)展緩慢，主要集中在對已有的ABC概念和理論的學(xué)習(xí)和研究上。
從以上分析可以看出：國際上，特別是美國在這方面的研究已經(jīng)比較深入，主要研究范圍包括ABC的概念體系及其評價、作業(yè)動因的選擇、作業(yè)的價值分析、ABC的優(yōu)缺點(diǎn)、作業(yè)成本計算程序及方法應(yīng)用研究等。部分研究結(jié)論已經(jīng)深人到企業(yè)內(nèi)部的實施過程中，而且發(fā)展成為相應(yīng)的實施框架系統(tǒng)。日本的企業(yè)對作業(yè)成本法思想的運(yùn)用已經(jīng)相當(dāng)廣泛，現(xiàn)場改善理論充斥著ABC的理念。國內(nèi)對作業(yè)成本法的研究還屬于初級階段，不少學(xué)者也在努力嘗試將ABC與國內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)狀結(jié)合起來。
綜觀國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，作業(yè)成本法方面的研究將呈以下發(fā)展趨勢：
作業(yè)成本法及其應(yīng)用仍是一個比較新的研究領(lǐng)域，已有的研究雖然取得了一定的成果，但尚不成熟，有待更為深入和系統(tǒng)的研究。
(1)需要建立一個可供企業(yè)管理人員參考的成本動因選擇參考標(biāo)準(zhǔn)。
(2)需要深入研究ABC中不同作業(yè)之間的聯(lián)系。
(3)需要繼續(xù)深入研究ABC與其他先進(jìn)制造技術(shù)和管理方法的綜合運(yùn)用等。
2 制造業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用
由作業(yè)成本法的發(fā)展歷史可知，作業(yè)成本法的出現(xiàn)正是為了適應(yīng)制造業(yè)發(fā)展需要，克服了傳統(tǒng)成本分析方法中的固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀性和真實性。而且作業(yè)成本法也逐步被擴(kuò)展應(yīng)用到非制造領(lǐng)域，如設(shè)計、工程、研發(fā)和市場等領(lǐng)域。
2.1 制造業(yè)企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀
目前，制造企業(yè)已經(jīng)逐步開始應(yīng)用作業(yè)成本法，但并不廣泛。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施ABC的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14%；英國1990年為6%；美國1991年為11%，1993年顯著增加到36%，同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17%、馬來西亞為13%a 1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20%采用ABC，Kiani和Sangeladji(2003)對財富500強(qiáng)中的美國大型工業(yè)企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查和研究，發(fā)現(xiàn)大約51%的企業(yè)已經(jīng)實施作業(yè)成本法。Chenhall(2004)總結(jié)了許多學(xué)者對作業(yè)成本法應(yīng)用狀況的研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在的美國大型制造業(yè)企業(yè)中大約有50%已經(jīng)把作業(yè)成本法作為其成本管理方法。而在我國，由于作業(yè)成本法受到自身局限性，以及技術(shù)、法律、管理及人員等環(huán)境因素的制約，盡管有一些企業(yè)局部采用作業(yè)成本法，而整體基本上沒有什么實際的應(yīng)用。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，制造業(yè)企業(yè)將不斷改進(jìn)和完善自身的技術(shù)和管理體制，越來越多的中國企業(yè)將會認(rèn)識到作業(yè)成本法的重要性。
成功實施ABC的企業(yè)普遍認(rèn)為：ABC具有提高整體利潤率、減少制造費(fèi)用、開發(fā)出更多的高利潤產(chǎn)品等等成果。但是同時也提出了ABC實施中的障礙：最高管理層的支持不夠、員工不愿意積極進(jìn)行和適應(yīng)改變、過程設(shè)計過于復(fù)雜、系統(tǒng)實施費(fèi)用過于昂貴等問題。
所以，在實施作業(yè)成本法時，不僅要看到其帶來的好處，更應(yīng)該認(rèn)識到其實施過程中可能出現(xiàn)的困難和障礙，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，盡量減少、避免和預(yù)防障礙環(huán)節(jié)的出現(xiàn)，這樣將有助于作業(yè)成本法的成功實施。
2.2 作業(yè)成本法的應(yīng)用條件
綜上所述，作業(yè)成本法的應(yīng)用有著深刻的現(xiàn)實意義，但是其應(yīng)用也是具備相應(yīng)的條件的。
(1)科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度。ABC關(guān)注產(chǎn)品產(chǎn)生過程中的每一個環(huán)節(jié)，成本計算過程復(fù)雜，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算和管理系統(tǒng)。
(2)信息準(zhǔn)確性。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)中心責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實準(zhǔn)確。
(3)擁有了解ABC的會計師隊伍，或者聘請ABC專家小組，雖然這容易導(dǎo)致ABC本身成本過大，但是卻很有必要。
(4)直接成本較大的制造業(yè)企業(yè)，沒有必要使用作業(yè)成本法。對于那些間接費(fèi)用較高，生產(chǎn)制造過程復(fù)雜，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，作業(yè)類別多的企業(yè)，應(yīng)用作業(yè)成本法才比較有意義。
同時，研究者們也提醒企業(yè)的管理、財務(wù)和工程人員，任何一種先進(jìn)的管理方法的使用，都必須結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，制定出符合自身特定要求的實施方案，方能取得好的效果。
2.3 在制造業(yè)企業(yè)中的實施框架
ABC的基本原理是：產(chǎn)出消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。此基本原理是ABC實施框架的基本出發(fā)點(diǎn)。許多學(xué)者和企業(yè)研究人員只是結(jié)合ABC的原理和概念體系在企業(yè)中實施ABC，但是并沒有給出一個較為完整的實施框架。
Gunasekaran(1998)在總結(jié)了以上學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，提出了一個在制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法的實施框架，此實施框架也是目前理論研究和企業(yè)應(yīng)用所普遍采用的實施框架。Gunasekaran指出在實施作業(yè)成本法時要考慮系統(tǒng)的精度、系統(tǒng)的歷史和未來成本信息、系統(tǒng)的初始設(shè)計，以及如何讓新系統(tǒng)與舊系統(tǒng)很好的結(jié)合。他強(qiáng)調(diào)了研究已有系統(tǒng)的重要性，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)在數(shù)據(jù)收集、文檔記錄、IT技術(shù)和培訓(xùn)等方面需要做改變的地方。該實施框架的主要元素如圖1所示，總體步驟如下：
(1)識別成本實體(costob jects)。
(2)分析作業(yè)，明確作業(yè)中心。
(3)選擇成本動因，計算分配率。
(4)計算最終該成本實體的成本。
圖1 作業(yè)成本法在制造業(yè)企業(yè)中的實施框架
在以上作業(yè)和實體成本的分析計算基礎(chǔ)之上，企業(yè)管理人員應(yīng)該運(yùn)用價值鏈觀點(diǎn)去考察生產(chǎn)過程的整個“鏈”，減少非增值作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，提高整條“鏈”的工作效率，降低成本，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，持續(xù)改進(jìn)企業(yè)的整體運(yùn)作。
另外，Gunasekaran(1999)，Anderson and Young(1999)等許多學(xué)者一致認(rèn)為管理層的支持、目標(biāo)的清晰性、足夠的資源、非財務(wù)人員的參與、對員工進(jìn)行ABC的教育和培訓(xùn)，以及有效的員工激勵機(jī)制是成功實施作業(yè)成本法的必要因素。Chenhall(2004)還提出ABC(M)的難點(diǎn)在于實施而不是系統(tǒng)的設(shè)計的觀點(diǎn)。包括Chenhall，Anderson，Young在內(nèi)的許多西方學(xué)者通過大量研究和考察發(fā)現(xiàn)行為因素是決定ABC實施成功與否的一個關(guān)鍵要素。所以，成功實施作業(yè)成本法不僅需要規(guī)范的系統(tǒng)設(shè)計和實施步驟，更需要全體管理者和員工的共同努力和積極投入。
總之，ABC的應(yīng)用，特別是在制造業(yè)中的應(yīng)用已經(jīng)逐步開展和深入，對ABC實施的研究主要集中在實施ABC的條件、實施框架和步驟、實施中的困難和障礙以及行為因素對實施作業(yè)成本法的影響等方面。
但是，這些研究和實踐仍然不夠全面、不夠系統(tǒng)。在ABC實施前的準(zhǔn)備、ABC實施過程中的具體指導(dǎo)方針和操作參考、ABC實施過程中問題和障礙的解決方法以及ABC實施之后的考核和評估等方面仍需要進(jìn)一步研究。
4 結(jié) 論
相對于傳統(tǒng)的成本會計方法而言，由于作業(yè)成本法具有能夠提供準(zhǔn)確有效的成本信息并為管理者提供可靠的決策信息的優(yōu)勢，其理論上的設(shè)計和企業(yè)中的實施已成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界所關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一。本文對作業(yè)成本法的概念、發(fā)展歷史、實施框架以及應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行了總結(jié)和歸納，并對制造業(yè)企業(yè)如何成功實施作業(yè)成本法進(jìn)行了一定的探討，旨在幫助企業(yè)更加深入的認(rèn)識作業(yè)成本法和有效的實施作業(yè)成本法。并建議企業(yè)的管理者不僅要深入學(xué)習(xí)作業(yè)成本法的內(nèi)涵，更要了解企業(yè)自身狀況，結(jié)合企業(yè)切實選擇并適度應(yīng)用作業(yè)成本法。
核心關(guān)注：拓步ERP系統(tǒng)平臺是覆蓋了眾多的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、行業(yè)應(yīng)用，蘊(yùn)涵了豐富的ERP管理思想，集成了ERP軟件業(yè)務(wù)管理理念，功能涉及供應(yīng)鏈、成本、制造、CRM、HR等眾多業(yè)務(wù)領(lǐng)域的管理，全面涵蓋了企業(yè)關(guān)注ERP管理系統(tǒng)的核心領(lǐng)域，是眾多中小企業(yè)信息化建設(shè)首選的ERP管理軟件信賴品牌。
轉(zhuǎn)載請注明出處：拓步ERP資訊網(wǎng)http://www.guhuozai8.cn/
本文標(biāo)題：作業(yè)成本法及其在制造業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用探討
本文網(wǎng)址：http://www.guhuozai8.cn/html/support/1112187775.html
相關(guān)文章
